Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2002167

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 4 novembre 2020 et le 29 mars 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Terra compétences, représentée par Me Daniel-Thézard doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour la période du 21 août 2012 au 31 décembre 2013 et les exercices clos en 2014 et en 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a apporté les preuves nécessaires pour démontrer l'effectivité de ses relations avec les sociétés prestataires polonaises et ainsi justifier tant du montant de ses charges, à savoir les honoraires de ces sociétés, que de leur exacte inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; c'est donc sur le service que repose la preuve du caractère excessif d'une rémunération versée en contrepartie d'une prestation dont la déductibilité par nature et la réalité ne sont pas contestées ;

- la charge de la preuve d'un acte anormal de gestion pèse sur le service ; celui-ci n'a pas respecté la dévolution de la charge de la preuve en n'apportant aucun élément justifiant de sa position ; il lui a opposé des fins de non-recevoir sans contester les pièces matérielles fournies ou bien seulement pour relever des insuffisances formelles ; il n'a pas prouvé que les dépenses étaient dans leur principe ou leur montant dénuées d'intérêt ; il n'a donc pas apporté la preuve de l'existence d'actes anormaux de gestion permettant le rejet des charges litigieuses conformément à la charge de la preuve qui lui est dévolue ;

- les charges litigieuses respectent les conditions de déductibilité prévues aux articles 39-1 et 54 du code général des impôts ; elle a pu valablement déduire ces charges qui ne relèvent pas de l'acte anormal de gestion ; le recours à des sociétés prestataires polonaises répond à un besoin de ses clients et est donc nécessaire pour le développement de son activité ; ce modèle économique constitue une structuration pertinente et cohérente, offre une flexibilité supérieure à une activité internalisée ainsi qu'une plus grande maîtrise des charges, permet d'obtenir une marge nette équivalente à celle de sociétés d'intérim françaises, sans générer de charges excessives, et enfin ne constitue pas un acte anormal de gestion.

Par deux mémoires en défense enregistrés le 3 juin 2021 et le 20 septembre 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, représentée par son directeur, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2022.

Les parties ont été informées par courrier du 18 avril 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé, en partie, sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions présentées par la société Terra compétences tendant à l'annulation de la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable sont irrecevables dès lors que la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition.

Par un mémoire enregistré le 21 avril 2023, la société Terra compétences a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d'ordre public.

Les parties ont été informées par courrier du 18 avril 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé, en partie, sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions présentées par la société Terra compétences tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle aurait été assujettie sont irrecevables dès lors qu'il n'est pas établi d'une part, sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, que ces rappels auraient fait l'objet d'une mise en recouvrement et d'autre part, que ces conclusions auraient été précédées d'une réclamation contentieuse présentée sur le fondement de l'article R. 190-1 du même livre.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme F,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Terra compétences est une agence de travail temporaire, spécialisée dans le recrutement et le placement de travailleurs de nationalité polonaise auprès de sociétés françaises, sous contrat de travail de droit français. La société Terra compétences a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, qui a donné lieu à l'envoi de deux propositions de rectifications en date respectivement des 16 décembre 2016 et 14 décembre 2017 procédant à la rectification de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur les sociétés portant sur ces exercices. Le service a réintégré aux résultats de la société des charges considérées comme injustifiées, correspondant aux factures émises par les trois sociétés polonaises auxquelles la société fait appel pour ses activités. La société Terra compétences a adressé ses observations respectivement les 9 février 2017 et 13 février 2018. Dans ses réponses aux observations du contribuable, datées du 16 mars 2017 et du 26 mars 2018, le service a partiellement maintenu les rectifications proposées. La société Terra compétences a exercé un recours hiérarchique auprès de l'inspectrice principale des finances publiques de la direction spéciale de contrôle fiscal Sud-Ouest qui a effectué le contrôle qui s'est déroulé le 4 mai 2018 et qui a maintenu, par décision du 18 juin 2018, intégralement les rehaussements. Par avis du 27 juin 2019, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis partiellement favorable. Elle a retenu des montants de bases ou de droits minorés car elle a infirmé le rejet de la charge du coût des équipements de sécurité. Par courrier du 9 juillet 2019, le service a informé la société Terra compétences qu'il se conformait à l'avis de la commission et a modifié les rectifications des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Le 31 juillet 2019, les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement pour un montant de 259 108 euros pour l'année 2013, 228 227 euros pour l'année 2014 et 171 015 euros pour l'année 2015. Par courrier du 27 septembre 2019, la société Terra compétences a présenté une réclamation contentieuse, laquelle n'a fait l'objet d'aucune réponse de la part du service. La société Terra compétences doit être regardée comme demandant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Sur la charge de la preuve :

2. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. /Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ".

3. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

4. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

5. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".

6. En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission.

7. En revanche, le législateur n'a pas entendu déroger aux principes généraux régissant la charge de la preuve et exiger de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable.

8. Enfin, il n'appartient pas à l'administration de se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par une entreprise pour sa gestion. Il appartient en principe à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une dépense engagée par une entreprise, établie par cette dernière dans sa nature et son montant, ne relève pas d'une gestion commerciale normale.

9. Il résulte de l'instruction que, dans son avis du 27 juin 2019, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré que les charges relatives au transport des salariés polonais n'étaient pas justifiées et que celles relatives à la prestation de recrutement devait être écartée en l'absence d'éléments relatifs à son coût réel. En revanche, la commission a estimé qu'il y avait lieu d'admettre en déduction la charge du coût des équipements de sécurité dès lors qu'elle est calculée isolément. En conséquence, le service a procédé à la rectification des bases ou droits notifiés et soumis à la commission afin de prendre en compte son avis. Dès lors, il s'ensuit que, dans ces conditions, il appartient à la société requérante de justifier du caractère déductible des charges qu'elle souhaite inscrire en déduction de son bénéfice puis à l'administration d'établir que cette charge, dont elle conteste la déductibilité, relève d'un acte anormal de gestion.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

10. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société Terra compétences au titre de la période allant du 20 août 2012 au 31 décembre 2015, le service a remis en cause la déduction des charges correspondant à des prestations qu'il a estimées non justifiées ou non engagées dans l'intérêt de cette société, réalisées par trois sociétés polonaises, à savoir Recrutmen en 2013, Logiservice en 2013 et 2014 et Albedo en 2015, relatives à des prestations de recrutement de personnel polonais embauché par la suite sous contrat de droit français par l'intermédiaire de la société Terra compétences au bénéfice de sociétés françaises, de dotation en équipement de sécurité de ce personnel et de transport de ce personnel vers leur lieu de travail temporaire en France.

En ce qui concerne le caractère déductible des charges :

11. Il est constant que des contrats de prestations identiques définissent les relations entre la société Terra compétences et chacune des trois sociétés polonaises. Le contrat " de prestations de services de recrutements ", conclu le 20 décembre 2012 entre la société Terra compétences et la société Logiservice, versé au contradictoire par la société requérante, a pour objet " la prestation de service de recrutement (la recherche, détection puis la sélection) de candidats intéressés par l'exercice de l'activité professionnelle sur le territoire français pour le compte de l'entreprise Terra compétences ". A cet effet, la société Logiservice est, selon l'article 2 de ce contrat relatif aux obligations des parties, en charge de la recherche dans la base de données des candidats, la publication des annonces sur les supports existants en Pologne, de la réception des candidatures, de la vérification des curriculum vitae (CV), de l'analyse et validation des compétences, des aptitudes et de l'expérience professionnelle des candidats par rapport aux profils demandés par la société Terra compétences, de la préparation des profils des candidats, des formalités d'impression du contrat de mission temporaire signé par la société Terra compétences et de signature par le candidat de ce contrat, de préparation des dossiers d'embauche, d'information et sensibilisation des salariés temporaires polonais ainsi recrutés sur le cadre social, juridique, environnemental et le savoir-être liés à l'activité professionnelle qui sera exercée sur le territoire français, d'information de ces salariés concernant le contrat de mission temporaire, le logement de fonction, les transports et déplacements. Il relève également de la responsabilité de la société Logiservice de fournir des équipements de sécurité pour chaque salarié temporaire polonais ainsi recruté à sa première mission ou en cas de nouvelle mission après un retour en Pologne nécessitant le remplacement d'un ou des équipements. L'article 2 de ce contrat stipule, concernant les obligations de la société Terra compétences, qu'il lui appartient de fournir un descriptif détaillé des compétences recherchées et de remettre un bon de commande au maximum dix jours avant la présentation de la candidature, contenant toutes les informations nécessaires au recrutement du candidat. La société Terra compétences prend en charge l'accueil du personnel polonais ainsi recruté sur le territoire métropolitain français par l'accompagnement dans la réalisation des formalités administratives d'arrivée et d'installation sur le territoire, par la remise des données sur le nombre d'heures effectuées par ce personnel permettant d'effectuer la facturation et par le paiement des montants convenus aux échéances prévues au contrat.

S'agissant des frais de transport aller-retour des candidats polonais recrutés :

12. Ainsi, d'une part, il ne résulte pas de ce contrat, ni de l'instruction, que le transport de Pologne vers la France du personnel polonais recruté par la société Logiservice, ou une autre société polonaise de recrutement avec laquelle la société Terra compétences est en relation d'affaires, fasse l'objet des prestations contractuelles entre la société requérante et ces sociétés polonaises. D'autre part, il résulte de l'instruction que des billets de transport de la société Eco-tour, rédigés en polonais, ont été achetés par M. A B pour un voyage effectué le 22 novembre 2014, par la société Albedo pour un voyage effectué le 10 octobre 2015, par M. H pour un voyage effectué le 26 octobre 2013, par M. G pour un voyage effectué le 15 décembre 2012, et enfin par M. C E pour un voyage effectué le 18 octobre 2014. Il résulte également de l'instruction et notamment de courriels, rédigés en polonais et traduits en français par un traducteur assermenté, entre personnel de la société polonaise Akcja Job et personnel de la société Terra compétences que certain personnel polonais ont rejoint leur lieu de travail en France par leur automobile personnelle ou par une voiture de location. Toutefois, il résulte des contrats de placement entre les sociétés polonaises et les candidats polonais recrutés, versés au dossier par la société requérante et traduits du polonais par traducteur assermenté, que ces sociétés de recrutement s'engagent à prendre à leur charge les coûts de transport aller et retour des candidats. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que les coûts de transport exposés par les candidats polonais recrutés ou par les sociétés polonaises de recrutement aient été effectivement pris en charge financièrement par la société Terra compétences. Par suite, ces frais de transport ne peuvent donc pas être facturés, sur le fondement de leurs relations contractuelles, par les sociétés polonaises à la société Terra compétences, laquelle ne peut les admettre comme charges en déduction de son bénéfice.

S'agissant de la fourniture d'équipements de protection individuels :

13. Ainsi qu'il a été rappelé au point n° 9, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a reconnu que la fourniture des équipements de protection individuels au personnel polonais, facturés par les sociétés de recrutement polonaises à la société Terra compétences indépendamment de la prestation de recrutement, constitue une charge déductible pour la société requérante. Le service a admis en déduction ces charges sur le fondement de l'avis de la commission. Toutefois, la société requérante soutient que le métier de chacun des intérimaires polonais recrutés impose la fourniture d'équipements de protection individuels et qu'en conséquence, la société Terra compétences est fondée à déduire, pour chacune des prestations de recrutement, un montant supplémentaire correspondant à la fourniture de ces équipements, même si ce montant n'est pas détaillé dans la facture de prestation de recrutement qui lui est adressée par les sociétés polonaises. Cependant, il résulte de l'instruction que l'article 3 relatif à la rémunération du contrat " de prestations de services de recrutements ", conclu le 20 décembre 2012 entre la société Terra compétences et la société Logiservice, stipule qu'en contrepartie de la prestation de services de fournitures des équipements de protection individuels par la société de recrutement polonaise, la société Terra compétences versera à la société Logiservice une rémunération selon un devis validé par les deux parties. Il ne résulte pas de l'instruction que le personnel polonais serait doté d'équipements de protection individuels complémentaires à ceux ayant fait l'objet des devis des sociétés de recrutement polonaises, sur le fondement desquels le service a rectifié les bases des rehaussements en litige. Par suite, la société Terra compétences n'est pas fondée à se prévaloir du bénéfice de la déduction de charges supplémentaires correspondants à des dotations en équipements de protection individuels du personnel polonais intérimaire.

En ce qui concerne le caractère anormal d'un acte de gestion :

14. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

15. Il résulte également des articles 38 et 39 précités du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise. Ne peuvent être déduites du bénéfice net passible de l'impôt sur les sociétés les charges qui sont étrangères à une gestion commerciale normale. C'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise qu'il doit être apprécié si des charges assumées par une société en vue d'assurer certains avantages à d'autres sociétés correspondent à des actes de gestion commerciale anormale.

S'agissant de la prestation de recrutement :

16. Il résulte de l'instruction que l'article 3 relatif à la rémunération du contrat " de prestations de services de recrutements ", conclu le 20 décembre 2012 entre la société Terra compétences et la société Logiservice, stipule qu'en contrepartie de la prestation de services de recrutement incombant à la société Logiservice, la société Terra compétences s'acquitte envers cette société d'une rémunération forfaitaire de 2,50 euros hors taxe par heure travaillée d'un candidat recruté par la société Logiservice. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que des prestations de recrutement de candidats intérimaires polonais ont bien été réalisées par des sociétés de recrutement polonaises au bénéfice de la société Terra compétences. La société requérante soutient que ce mode de rémunération des prestations de recrutement réalisées par les sociétés de recrutement polonaises s'effectue dans son intérêt car, étant lié à la durée de la mission d'intérim, il encourage ces sociétés partenaires à procéder à la sélection la plus en adéquation aux cahiers des charges des mandants de la société Terra compétences. Ce mode de rémunération serait, selon la société requérante, une forme de rétrocession du chiffre d'affaires réalisé grâce au recrutement que la société de recrutement polonaise aura permis de réaliser. La société requérante ajoute que sa marge brute serait de 8 à 9 %, ce qui correspond aux marges de marché pour une entreprise de travail temporaire. Cependant, il résulte de l'article 2 relatif aux obligations des parties du contrat " de prestations de services de recrutements ", conclu le 20 décembre 2012 entre la société Terra compétences et la société Logiservice que le bon de commande remis par la société requérante doit contenir toutes les informations nécessaires au recrutement du candidat dont la caractéristique du poste ainsi que la date de début et de fin de la mission. Dès lors, le mode de rémunération forfaitaire mis en œuvre par la société requérante est sans incidence sur la durée de la mission préalablement définie avant le recrutement par la société française missionnaire ou la société Terra compétences. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ce mode de rémunération, liée à la durée de chaque mission, serait dans son intérêt alors que la prestation de recrutement, précisément définie dans le contrat de prestations de services de recrutements, identique pour chaque intérimaire, ne comporte pas en elle-même une dimension proportionnelle à la durée du temps de travail.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société Terra compétences aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Terra compétences demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Terra compétences est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Terra compétences et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. F

La présidente,

Signé

M. D

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,