Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2100238

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires enregistrés le 1er février 2021, le 27 septembre 2021 et le 8 décembre 2022, M. B E A et Mme I F épouse E A, doivent être regardés comme demandant au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de prononcer, à titre subsidiaire, la réduction de cette cotisation.

Ils soutiennent que :

- ses revenus au titre des années 2016 et 2017 bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 81 A du code général des impôts sur le fondement de quatre motifs : son employeur, la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL), qui a son siège dans les îles Vierges britanniques, n'y exerce qu'une activité fiduciaire ; cette société dispose d'un établissement en France qui est en charge de la gestion des salariés expatriés et qui est soumis à l'impôt sur les sociétés en France ; les résultats de la société PDSL dont le siège est situé dans les îles Vierges britanniques sont imposés en France sur le fondement de l'article 209 du code général des impôts ; enfin la société PDSL est une entreprise sous-traitante de la société de maintenance pétrolière (SMP) établie en France ;

- une seconde condition d'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts est remplie, une convention ayant été signée entre la France et les îles Vierges britanniques le 17 juin 2009, publiée par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ;

- il bénéficie des dispositions du troisième alinéa de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, les précisions apportées par le bulletin officiel des finances publiques - impôts faisant émerger une position différente de celle retenue par l'administration concernant la notion de lieu d'établissement de l'employeur en prévoyant que le salarié pouvait bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts si l'employeur disposait de son siège social ou d'un établissement en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ; la société PDSL disposant d'un établissement autonome et permanent en France remplit la condition de territorialité nécessaire et doit être regardée comme son employeur en raison de l'unicité de la personne morale qui confère à la société PDSL qu'elle soit aux îles Vierges britanniques ou en France la qualité d'entité juridique ;

- la décision du 17 décembre 2020, Leostic, n°306174 du Conseil d'Etat doit se comprendre qu'en cas de présence d'un établissement français d'une société étrangère, l'article 81 A du code général des impôts s'applique et que l'existence de cet établissement se déduit de son assujettissement à l'impôt en France tant pour son siège que pour son établissement en France ; le groupe SMP auquel appartient la société PDSL a son siège en France ;

- le service fiscal a procédé à une lecture erronée de son tableau d'activité dans la mesure où s'il n'a travaillé que 106 jours sur site en 2016, il y a lieu de prendre en compte également les jours de récupération et de congés ; sa feuille de paye du mois d'avril 2016 comporte une erreur matérielle concernant l'absence de jours de présence sur site en avril 2016 ;

- dans sa réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme H D, le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, laquelle peut se déterminer au regard des circonstances propres à chaque situation et des justificatifs présentés ; l'employeur est déterminé par l'exercice de prérogatives telles que le recrutement, la définition des tâches, l'exercice du pouvoir hiérarchique ; au regard de cette définition, il convient d'identifier la société SMP, société mère de la société PDSL, ayant son siège social en France, comme son employeur ainsi que l'établissement français de la société PDSL eu égard aux prérogatives exercées ;

- à titre subsidiaire, la société PDSL dispose d'un établissement autonome en France avec lequel il doit être considéré comme contractuellement lié dans la mesure où cet établissement assure la gestion et l'organisation de toutes les prestations relatives à l'activité internationale de la société PDSL au Kenya, Congo, Gabon et Mozambique ;

- ses revenus au titre des années 2016 et 2017 ont été soumis à l'impôt sur le revenu dans les pays où il a travaillé ; au regard des conventions fiscales existantes, il ne peut y avoir de double imposition ;

- à titre infiniment subsidiaire, sa rémunération comprend un salaire de base et un coefficient géographique d'un taux de trente pour cent ; il y a lieu de réduire les bases d'imposition en appliquant une déduction équivalente au coefficient géographique qui lui a été appliqué avant son embauche à sa demande par la société PDSL.

Par deux mémoires en défense enregistrés le 29 juillet 2021 et le 1er décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 7 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- l'accord sur l'Espace économique européen ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, signée à Nairobi le 4 décembre 2007 et publiée par le décret n° 2010-1371 du 11 novembre 2010 ;

- l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme G,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Palasset, représentant M. et Mme E A.

Une note en délibéré présentée pour M. et Mme E A a été enregistrée le 26 janvier 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme E A sont domiciliés dans les Pyrénées-Atlantiques. M. E A exerce le métier de chef de chantier dans le domaine de l'extraction pétrolière au sein de la société PDSL, dont le siège social est situé dans les îles Vierges britanniques. M. et Mme E A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2016 et 2017, à l'issue duquel l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification du 31 juillet 2019, remettant en cause l'exonération d'impôt sur le revenu dont ils ont bénéficié sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts. En réponse aux observations du contribuable, le service vérificateur a partiellement maintenu les rectifications de l'impôt sur le revenu par lettre du 12 décembre 2019. Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 et de l'année 2017 ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020. M. et Mme E A ont présenté une réclamation contentieuse le 9 octobre 2020, laquelle a été rejetée par l'administration fiscale le 15 janvier 2021. M. et Mme E A doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer à titre principal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 et à titre subsidiaire, la réduction de cette cotisation.

Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne la loi fiscale :

3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

4. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger a signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts (CGI). Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu.

5. D'autre part, aux termes de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : " Outre les dispositions de l'article 52 du traité sur l'Union européenne relatives au champ d'application territoriale des traités, les dispositions suivantes s'appliquent : () 2. Les pays et territoires d'outre-mer dont la liste figure à l'annexe II font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s'appliquent pas aux pays et territoires d'outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ". Aux termes de l'annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : " () les îles Vierges britanniques () ".

6. Enfin, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.() ".

7. En premier lieu, il n'est pas contesté que M. et Mme E A ont leur domicile fiscal en France et qu'un contrat de travail à durée indéterminée a été établi, le 17 juillet 2014, entre M. E A et la société PDSL, dont le siège est situé dans les îles Vierges britanniques et dont l'activité est la fourniture de services et de main d'œuvre aux sociétés pétrolières et para-pétrolières en Afrique et au Moyen-Orient. D'une part, il résulte de l'instruction que la société PDSL, située dans les îles Vierges britanniques, a édité des feuilles de paye mensuelles du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 concernant M. E A, lesquelles précisent son adresse en France, son métier mais n'en indique pas le lieu d'exercice. Toutefois, deux certificats, rédigés en anglais, ont été établis par le manager général de la société PDSL le 6 février 2017 et le 19 avril 2018, attestant que M. E A a travaillé, respectivement du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 et du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, plus de cent quatre-vingt-trois jours sur des sites de forage en Afrique, sans en préciser les pays d'affectation. Pour ce qui concerne l'année 2016, si M. E A soutient que le fait que ses feuilles de paye rémunèrent uniquement quatre-vingt-treize jours de présence sur site relève d'une erreur matérielle pour le mois d'avril, ce qui est corroboré par son tableau de planning, lequel fait état de cent six jours de présence sur site, il n'en demeure pas moins que ces cent-six jours sont répartis entre cinquante-neuf jours de présence sur site au Kenya de mars à juin 2016 et cinquante-sept jours de présence sur site au Mozambique d'octobre à décembre 2016. Ainsi, il n'est pas établi que M. E A a exercé une activité salariée relative au domaine de l'extraction de ressources naturelles pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs en 2016 au Kenya. En revanche, au regard du tableau de présence sur site pour l'année 2017, M. E A justifie de cent quatre-vingt-cinq jours de travail salarié au Mozambique dans le domaine de l'extraction pétrolière au cours d'une période de douze mois consécutifs.

8. D'autre part, il n'est pas contesté que la société PDSL, dont il a signé le contrat de travail le 17 avril 2014, a établi son siège dans les îles Vierges britanniques. Or, il ressort de l'accord sur l'Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d'approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l'Union européenne, ainsi que de la République d'Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. Il ressort de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et de l'annexe II de ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d'outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. Ainsi, la société PDSL, dont le siège social est établi au sein des îles Vierges britanniques, ne peut être regardée comme un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l'article 81 A pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient.

9. En deuxième lieu, le requérant soutient que la société PDSL dispose d'un établissement permanent et autonome dont le siège est situé en France, et qu'en raison de l'unicité de la personne morale, la société PDSL remplit la condition de territorialité de l'article 81 A du code général des impôts. Il ajoute également que l'établissement situé en France est en charge de la direction et de l'organisation de l'activité exercée à l'étranger. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que cet établissement constitue son employeur, aucun lien contractuel, ni de subordination n'étant établi. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.

10. En troisième lieu, le requérant soutient que la société PDSL relève du groupe SMP, lequel, ayant son siège en France, s'acquittant de ses impôts en France et assurant la rémunération de ses salariés, doit être regardé comme son employeur. Il précise qu'il a été salarié du groupe SMP. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que cet établissement constitue son employeur, aucun lien contractuel, ni de subordination n'étant établi. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.

11. En quatrième lieu, le requérant soutient que les résultats de la société PDSL, dont le siège est situé aux îles Vierges britanniques, sont imposés en France, ce qui atteste du caractère français de cette société en application du principe de territorialité posé par l'article 209 du code général des impôts. A l'appui de ce moyen, M. E A justifie de deux formulaires de détermination du résultat fiscal de la société SMP respectivement pour l'exercice clos au 31 décembre 2016 et celui clos au 31 décembre 2017 ainsi que de deux extraits de tableau excel relatifs à l'impôt sur les sociétés de la société SMP respectivement pour l'exercice clos au 31 décembre 2016 et celui clos au 31 décembre 2017, lesquels font état de la réintégration du résultat de la société PDSL et d'un résultat intitulé " Kenya " dans la détermination du bénéfice net fiscal de la société SMP. Toutefois, M. E A ne peut utilement se prévaloir de cette imposition de la société PDSL, dont le siège social est dans les îles Vierges britanniques à l'impôt sur les sociétés en France, au demeurant non établie, dans la mesure où l'article 81 A du code général des impôts retient un critère d'établissement géographique de l'employeur et qu'il n'est pas contesté que le siège social de son employeur, la société PDSL, est située dans les îles Vierges britanniques. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.

12. En dernier lieu, les requérants soutiennent qu'ils peuvent prétendre au bénéfice des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts en raison de la conclusion entre les îles Vierges britanniques et la France d'une convention d'assistance. Toutefois, il résulte des dispositions de cet article que cette condition concerne l'employeur établi dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Or, il résulte du point n° 8 que les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. En tout état de cause, la convention à laquelle le requérant fait référence est l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011, lequel ne constitue pas une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales au sens des dispositions précitées de l'article 81 A. Par suite, M. et Mme E A ne peuvent utilement se prévaloir de la conclusion d'une convention d'assistance administrative entre la France et les îles Vierges britanniques afin de bénéficier des dispositions de l'article 81 A précitées du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

14. D'autre part, aux termes du paragraphe III de l'extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques - Impôts, publié le 10 juin 2013 sous la référence BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 : " 90 L'employeur doit être établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cas de l'Islande, de la Norvège et du Liechtenstein qui a conclu avec la France un accord d'échanges de renseignements). () / 110 L'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié. / 120 L'employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l'UE, ou de l'EEE ayant conclu un convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60- 10-10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir dans quel État est payée la rémunération en totalité ou en partie. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France, ou supporté par l'un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales établie en dehors de la France ou d'un de ces États demeure sans incidence () ".

15. En premier lieu, le requérant soutient que la position de l'administration selon laquelle l'employeur s'entend de l'entité juridique avec laquelle le salarié est contractuellement lié s'oppose à l'interprétation de la loi fiscale donnée par bulletin officiel des finances publiques - impôts au sujet de la notion de lieu d'établissement selon laquelle le salarié peut bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts si l'employeur dispose de son siège social ou d'un établissement en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen. Or, il ressort de la lecture du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précité, que ce bulletin expose explicitement que l'employeur au sens de l'article 81 A du code général des impôts peut s'entendre de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié en énonçant : " L'activité salariée est caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne détachée à

l'étranger et l'entreprise qui l'emploie. Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail ". Par suite, M. E A ne peut utilement se prévaloir du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

16. En deuxième lieu, M. E A soutient que les paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précités du bulletin officiel des finances publiques - impôts confirment que l'employeur possédant un établissement français est susceptible de remplir la condition de territorialité nécessaire prévue par l'article 81 A du code général des impôts précité. Or, une telle interprétation ne résulte pas de la lecture des paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précités, lesquels retiennent comme critère de détermination de l'employeur, le lien de travail avec l'employé. Il s'ensuit qu'un établissement français sans lien de travail avec un employé ne peut être regardé comme son employeur et en conséquence, comme respectant la condition de territorialité fixée par l'article 81 A du code général des impôts précité. Par suite, M. E A ne peut utilement se prévaloir du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

17. En troisième lieu, le requérant doit être regardé comme soutenant qu'au regard de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme H D, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, la société SMP, société-mère du groupe, et la société PDSL, dont un établissement est situé en France, doivent être regardées comme son employeur effectif en raison de leurs prérogatives et non uniquement du contrat de travail conclu avec la société PDSL, située dans les îles Vierges britanniques. Ainsi qu'il a été souligné aux points n° 9 et 10, il ne résulte pas de l'instruction que la société SMP ou l'établissement français de la société PDSL auraient exercé, à l'encontre de M. E A, les prérogatives d'un employeur telles que rappelées par la réponse du 9 janvier 2020 susmentionnée et qu'un lien de subordination serait établi entre ces sociétés et le requérant au cours des années 2016 et 2017. En conséquence, ni la société SMP, ni l'établissement français de la société PDSL ne peuvent être regardés comme son employeur au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le crédit d'impôt au titre de la double imposition des revenus de M. E A :

18. Il résulte du point n° 7 que le domicile de M. et Mme E A est situé en France. Il n'est pas contesté que M. et Mme E A sont, sur le fondement de la loi française, passibles de l'impôt sur le revenu en France en raison de l'ensemble de leurs revenus.

S'agissant de la double imposition au Kenya en 2016

19. Aux termes de l'article 2 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu (ensemble un protocole), signée à Nairobi le 4 décembre 2007 et publiée par le décret n° 2010-1371 du 11 novembre 2010 : " () 3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont notamment : a) en ce qui concerne la France ; i) l'impôt sur le revenu ; () b) en ce qui concerne le Kenya, les impôts sur le revenu établis par la Loi de Finances, Cap 470 (Income Tax Act, Cap. 470), (ci-après dénommés " impôt kenyan "). () ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs commençant ou s'achevant pendant l'année fiscale considérée, et b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. () ". Aux termes de l'article 22 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Kenya conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt kenyan n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l'impôt kenyan à raison de ces revenus ; ii) pour les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés visés à l'article 7, au paragraphe 2 de l'article 13 et à l'article 21, et pour les revenus visés à l'article 10, à l'article 11, à l'article 12, au paragraphe 1 de l'article 13, à l'article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17 et à l'article 21, au montant de l'impôt payé au Kenya conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. ".

20. Il résulte du point n° 8 que M. E A n'a pas travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours au Kenya pour la société PDSL en 2016. En outre, M. E A n'établit pas s'être acquitté de l'impôt kenyan au titre de cette année-là. Les feuilles de paye versées au contradictoire ne font pas non plus état de prélèvements à la source effectués par la société au titre de l'année 2016. Son contrat de travail du 17 juillet 2014 stipule que " la personne engagée aux termes du présent contrat percevra une rémunération résultant d'une part de l'application des lois sociales dans le pays où elle sera missionnée et d'autre part une rémunération soumise au droit social et fiscal des îles Vierges britanniques ". Par suite, M. E A ne peut se prévaloir du bénéfice des stipulations de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, signée à Nairobi le 4 décembre 2007.

S'agissant de la double imposition au Mozambique en 2017

21. Il résulte du point n° 8 que M. E A a travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours au Mozambique pour la société PDSL en 2017. Cependant, aucune convention en vue d'éviter les doubles impositions n'a été conclue entre la France et le Mozambique. En tout état de cause, M. E A n'établit pas s'être acquitté de l'impôt sur le revenu auprès du Gouvernement du Mozambique au titre de l'année 2017. Les feuilles de paye versées au contradictoire ne font pas non plus état de prélèvements à la source effectués par la société pour l'année 2017. Par suite, M. E A ne peut donc prétendre à une décharge ou à un crédit d'impôt sur le fondement du droit international au titre de son activité salariée au Mozambique en 2017.

Sur les conclusions tendant à la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 2016 :

22. Aux termes du II de l'article 81 A du code général des impôts : " II. - Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie. ".

23. M. E A soutient que sa rémunération est composée d'une part, d'un salaire de base et d'autre part, d'un coefficient géographique de trente pour cent résultant de la convention collective métallurgique du Loiret qui aurait servi à l'établissement de son salaire. Il demande donc que sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 mais aussi de l'année 2017 soit réduite de trente pour cent. Sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, d'un montant de 63 369,76 euros en 2016 et de 81 66,65 euros en 2017, serait ainsi réduite respectivement à 44 353,84 euros et à 57 138,66 euros. Il résulte de l'instruction que ni le contrat de travail entre la société PDSL et le requérant, signé par M. E A le 17 juillet 2014, ni les feuilles de paye du requérant pour les années 2016 et 2017 ne font état de l'application d'un coefficient géographique afin de déterminer la rémunération de M. E A. En revanche, ce contrat prévoit une indemnité forfaitaire journalière de présence d'un montant de cent vingt-huit dollars, ramené à à cent dix dollars sur les feuilles de paye du requérant pour les années 2016 et 2017. Une telle indemnité ne peut être regardée comme constituant un supplément de rémunération versé au titre de son séjour dans un autre Etat au sens des dispositions précitées du II de l'article 81 A. En tout état de cause, M. E A ne justifie pas non plus remplir les conditions prévues par le 1°) et 3°) du II de l'article 81 A précité. Par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions précitées du II de l'article 81 A pour bénéficier des exonérations qu'elles instaurent.

24. Il résulte de tout ce qui précède que la demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. E A a été assujetti au titre de l'année 2016 et de l'année 2017 et celle relative à la réduction de cette cotisation doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme E A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B E A, à Mme I F épouse E A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. G

La présidente,

Signé

M. C

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,