Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2100529

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 mars 2021, le 24 novembre 2021 et le 26 novembre 2022, M. C F et Mme D E, représentés par Me Sarrouilhe, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à concurrence de la somme totale de 604 285 euros en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en instituant le report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises ; la cession en 2013 par la SARL Château d'une partie des parts de la SARL JBH qui lui avaient été apportées en 2012 par M. F, ne met pas fin au report d'imposition de la plus-value d'apport prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors que la SARL Château a réinvesti au moins la moitié du produit de la cession dans le délai de deux ans suivant cette cession ;

- l'apport de la somme de 100 000 euros en compte courant d'associé de la SARL Château dans la comptabilité de la société JBH, justifié par un acte de prêt authentique du 21 février 2013, destiné à garantir un prêt consenti à la société Holding Pilota, a fait l'objet d'un blocage pendant la durée du prêt, il doit donc être regardé comme un réinvestissement ; la société Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d'un patrimoine immobilier ;

- les dépenses faites pour le compte du restaurant Chez Château correspondent à des travaux d'aménagement et à des dépenses d'équipement ; le poste " immobilisations brutes " a augmenté de 59 868 euros au titre de l'exercice 2013, les réinvestissements doivent être admis a minima à cette hauteur ;

- les virements à concurrence des sommes de 210 500 euros en 2013 et de 72 000 euros en 2014 étaient destinés au financement du fonds de roulement du restaurant, alors en difficulté et propriété de la SARL Château, conformément aux dispositions légales relatives au maintien et au développement de l'activité économique ; la doctrine administrative, au demeurant parue postérieurement à l'expiration du délai de deux ans dont disposait la SARL Château pour réaliser les investissements, a ajouté, à tort, plusieurs conditions non prévues par la loi s'agissant des investissements éligibles au sens de l'article 150-0 B ter du code général des impôts ;

- la holding Château souhaitait réinvestir dans la brasserie Royale, à hauteur de 350 000 euros, dans le cadre d'une négociation débutée en novembre 2014 ; la cession a été annulée à quelques jours de la signature de l'acte définitif ; l'intention de réinvestir prime sur la réalisation effective du projet ;

- le montant total des réinvestissements s'établit à 883 782 euros, outre la tentative d'acquisition de la brasserie Royale, ce qui démontre l'absence d'appréhension des disponibilités bancaires par M. F.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 juillet 2021, le 15 février 2022 et le 2 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au non-lieu à statuer à concurrence de la somme totale de 3 584 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- par une décision du 12 juillet 2021, il a accordé aux requérants le dégrèvement d'office de la somme de 3 584 euros ; il n'y a plus lieu de statuer à concurrence de cette somme ;

- il admet la prise en compte en tant qu'investissements éligibles au sens de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de la somme de 35 000 euros correspondant à l'acquisition de 500 parts de la SARL Brasserie Sporting d'Este, de deux factures de 2 550 euros et 15 000 euros inscrites à l'actif du bilan ainsi que d'une facture de 3 588 euros qui aurait dû être inscrite à l'actif du bilan ;

- les autres sommes ne peuvent être considérées comme des investissements éligibles au sens de l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

Par ordonnance du 27 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 27 mars 2023.

Un mémoire produit pour M. F et Mme E a été enregistré le 27 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Sarrouilhe, représentant M. F et Mme E.

Considérant ce qui suit :

1. M. F a constitué, le 14 décembre 2012, la SARL Château. Il en détient la totalité des parts, qu'il a reçues en contrepartie de ses apports, constitués, notamment, de 7 700 parts de la SARL JBH alors évaluées à la somme de 1 400 000 euros, soit 181,82 euros par part. La plus-value d'apport, s'élevant à la somme de 1 392 300 euros, a bénéficié du report d'imposition prévu au I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le 21 février 2013, la SARL Château a cédé à la SARL Holding Pilota 7 161 parts de la SARL JBH pour un prix de 1 300 000 euros puis, le 28 mars 2013, 154 parts de la SARL JBH pour la somme de 27 957 euros. La déclaration de revenus de M. F et de Mme E, son épouse, au titre de l'année 2015 a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration, par une proposition de rectification du 15 octobre 2018 et selon la procédure contradictoire, a considéré que, faute de réinvestissement dans un délai de deux ans suivant la cession d'au moins 50 % du produit de la vente dans une activité économique, le report d'imposition de la plus-value sur les parts de la SARL JBH cédées en 2013 avait pris fin en 2015, le montant de la plus-value imposable s'élevant alors à 1 322 698 euros. M. F et Mme E ont contesté cette rectification, le 14 décembre 2018, en soutenant que la SARL Château avait réalisé, en 2013 et 2014, des investissements à hauteur de 918 853 euros, soit un montant supérieur au seuil de 50 % fixé au 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Les observations des contribuables ont été rejetées en totalité, le 19 février 2019, au motif que seuls 300 750 euros pouvaient être admis en tant que dépenses d'investissement éligibles. Lors du recours hiérarchique, 130 394 euros supplémentaires ont été admis dans les dépenses éligibles, portant le total à 431 144 euros, toujours inférieur au seuil de 50 %. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 septembre 2019, à hauteur de 319 614 euros en droits et de 75 686 euros d'intérêts de retard s'agissant de l'impôt sur le revenu, et à hauteur de 205 985 euros en droits s'agissant des prélèvements sociaux. La réclamation préalable formée le 16 octobre 2019 par M. F et Mme E a été rejetée le 7 janvier 2021. Par la présente requête, ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à hauteur totale de 604 285 euros en droits et pénalités.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 12 juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 2 617 euros de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et d'une somme de 967 euros de prélèvements sociaux auxquelles M. F et Mme E ont été assujettis au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête de M. F et de Mme E relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant () à une société soumise à l'impôt sur les sociétés () est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : () 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l'article 150-0 D bis. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; / () III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : () 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. () ".

4. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, les dispositions de l'article 150-0 B ter du même code instaurent sous certaines conditions un mécanisme de report d'imposition de plein droit des plus-values réalisées lors d'opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, contrôlée par l'apporteur, et prévoient plusieurs évènements mettant fin au report d'imposition. Ainsi, en application du 2° du I de cet article 150-0 B ter, la cession onéreuse des titres, par la société bénéficiaire de l'apport, dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport des titres, met fin au régime du report d'imposition. Ces mêmes dispositions prévoient que le bénéfice du report ne prend pas fin dans ce délai si la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de réinvestir 50 % du produit de la cession des titres dans le délai de deux ans à compter de la cession, dans une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition.

S'agissant de l'apport de la somme de 100 000 euros en compte courant d'associé ouvert au nom de la SARL Château dans les comptes de la SARL JBH :

5. D'une part, le placement, par la société bénéficiaire de l'apport, du produit de la cession des titres apportés, sur un compte courant ouvert dans les écritures d'une société dans laquelle elle a pris une participation, revêt un caractère patrimonial, en l'absence de circonstances particulières de nature à lui conférer un caractère économique. D'autre part, un prêt par la société bénéficiaire de l'apport, consenti à partir du produit de la cession des titres apportés, peut, au regard notamment de la qualité de l'emprunteur, de son objet et de ses modalités, s'analyser comme un investissement à caractère économique. Lorsqu'un contribuable soutient que l'emploi des liquidités par la société pour l'octroi d'un prêt à une autre société a constitué un réinvestissement économique, doivent être examinées la durée et la destination des sommes prêtées. La circonstance que l'emprunteuse ait une activité économique réelle ne suffit pas à conférer un caractère de réinvestissement économique au prêt. Aussi, la somme doit lui avoir été prêtée pour financer le maintien ou le développement de cette activité.

6. En l'espèce, M. F a apporté à la SARL Château 7 700 parts de la SARL JBH. Par un acte notarié du 21 février 2013, la SARL Holding Pilota a emprunté auprès de la banque Pouyanne la somme de 180 000 euros afin de financer l'acquisition de 7 161 parts de la SARL JBH qui lui ont été cédées le même jour par la SARL Château. Aux termes de cet acte notarié, la SARL Château s'est engagée à apporter une somme de 100 000 euros en compte courant d'associé dans la comptabilité de la SARL JBH et à maintenir le solde créditeur du compte à 100 000 euros jusqu'au remboursement intégral de l'emprunt souscrit par la SARL Holding Pilota. L'administration a refusé de considérer cette somme de 100 000 euros comme un investissement éligible au sens de l'article 150-0 B ter du code général des impôts au motif qu'elle ne constituait qu'une simple caution de prêt et qu'elle n'était pas destinée à financer l'activité de la SARL Holding Pilota. Les requérants contestent cette appréciation et soutiennent que la somme inscrite en compte courant d'associé faisait l'objet d'un blocage pendant la durée du prêt si bien qu'elle devait être regardée comme un réinvestissement. Ils précisent que la société Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d'un patrimoine mobilier.

7. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte de prêt du 21 février 2013, que la SARL Château est intervenue à l'acte en tant que caution personnelle et solidaire du prêt consenti par la banque à la SARL Holding Pilota et qu'elle s'est en outre engagée à maintenir une avance de 100 000 euros en compte courant d'associé dans la comptabilité de la SARL JBH pendant toute la durée du prêt. Toutefois, l'avance en compte courant, bloquée pendant la durée du prêt, si elle a bien été consentie à la SARL JBH, laquelle exerce une activité économique, n'a eu pour but que de permettre à la société Holding Pilota d'obtenir un prêt bancaire afin d'acquérir les titres de participation de la SARL JBH. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des statuts de la SARL Holding Pilota, que cette société a pour activité principale la prise de participation dans toutes sociétés liées notamment aux activités de bar, brasserie, restaurant, ainsi que l'assistance à la gestion de production, commerciale, administrative et financière, l'acquisition et la gestion de toutes participations dans toutes sociétés, l'activité de conseil pour ses filiales, la participation de la société par tous moyens, à toutes entreprises créées ou à créer pouvant se rattacher à l'objet social. Si les requérants font valoir que la SARL Holding Pilota exerce une activité économique autre que la gestion d'un patrimoine mobilier, dès lors, notamment, que son compte de résultat mentionne une production vendue de services assujettie à la TVA, les prestations et services qu'elle rend à ses filiales ne suffisent pas à la faire regarder comme exerçant une activité économique au regard de son activité principale consistant en la prise de participation dans toutes sociétés. À cet égard, la circonstance que l'avance en compte courant consentie par la SARL Château à la SARL JBH ait été bloquée pendant la durée du prêt ne peut, au regard notamment de la qualité de l'emprunteur, de l'objet et des modalités du prêt, s'analyser comme un investissement à caractère économique dès lors que cette avance n'était pas destinée à financer l'activité propre de la SARL JBH mais à permettre à la SARL Holding Pilota d'acquérir des parts de la SARL JBH, et dès lors que l'activité de la SARL Holding Pilota ne peut être regardée comme une activité économique autre que la gestion d'un patrimoine mobilier. Dans ces conditions, et alors que les requérants ne mentionnent aucune circonstance particulière propre à retirer à cette avance en compte courant son caractère patrimonial, l'apport de 100 000 euros en compte courant de la SARL Château dans la comptabilité de la SARL JBH ne peut être regardé comme un réinvestissement dans une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, en vertu du 2° du I de l'article 150-0-B ter du code général des impôts.

S'agissant des dépenses faites pour le compte du restaurant Chez Château :

8. En premier lieu, l'administration a refusé de reconnaître le caractère d'investissement éligible au dispositif de report d'imposition à une facture de 8 000 euros, datée du 24 décembre 2013, au motif qu'elle correspond à des travaux d'entretien du système de chauffage et des sanitaires. Si les requérants soutiennent que les dépenses faites pour le compte du restaurant Chez Château correspondent à des travaux d'aménagement et à des dépenses d'équipement exposées par la SARL Château, ils ne contestent pas utilement, toutefois, que cette facture recouvre des travaux d'entretien, lesquels ne peuvent, par suite, avoir le caractère d'un investissement. La seule circonstance que le poste " immobilisations brutes " ait augmenté de 59 868 euros au titre de l'exercice 2013 ne suffit pas à faire regarder la facture en litige, en l'absence de justificatif des immobilisations en cause, comme une facture de dépense d'investissement éligible au dispositif du report d'imposition.

9. En second lieu, l'administration a refusé d'admettre une facture de 6 000 euros, datée du 20 juillet 2014, dès lors qu'elle est libellée au nom de M. F, que le règlement par la société Château n'est pas établi et que cette dépense n'a pas été inscrite à l'actif du bilan de la société. Si les requérants soutiennent qu'une dépense de 6 528 euros pour un ravalement de façade a été effectuée par la SARL Château par virement le 15 avril 2013, et produisent à l'appui un extrait de relevé bancaire, ils ne justifient pas de la correspondance entre cette somme et la facture d'un montant de 6 000 euros émise plus d'un an plus tard au nom personnel de M. F. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que ces dépenses sont éligibles au dispositif de report d'imposition.

S'agissant de l'acquisition d'un restaurant dénommé " brasserie royale " pour un montant de 350 000 euros :

10. Les requérants soutiennent que la SARL Château souhaitait réinvestir dans l'acquisition d'un restaurant dénommé la brasserie Royale, à hauteur de 350 000 euros, dans le cadre d'une négociation débutée en novembre 2014, et que la cession a été annulée à quelques jours de la signature de l'acte définitif. Ils soulignent que l'intention de réinvestir prime sur la réalisation effective du projet. Ils produisent à l'appui une attestation de la banque Pouyanne, datée du 16 mai 2022, laquelle énonce qu'elle avait accordé un financement de 350 000 euros à la SARL Holding Château afin de lui permettre d'acquérir le fonds de commerce de la brasserie Royale, à Pau, d'un montant total de 600 000 euros en novembre 2014, et confirme que la cession a été annulée, de façon inattendue, par le vendeur. Toutefois, les requérants n'établissent par aucune pièce les circonstances ayant entraîné l'interruption du processus de négociation, pas davantage que les difficultés éventuelles liées à l'importance et à la nature de l'investissement projeté, et ne font état d'aucune autre démarche effectuée par la société Château, après l'interruption de cette négociation, en vue de réaliser un investissement, à cette hauteur, dans une activité économique. Dans ces conditions, la volonté d'investir une somme de 350 000 euros dans l'acquisition d'un fonds de commerce au cours d'une négociation avortée, et alors que les montants de transaction mentionnés dans les écritures des requérants et dans l'attestation produite à l'instance diffèrent, ne suffit pas à faire regarder cette somme comme un investissement éligible au regard des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors que l'investissement invoqué ne peut être regardé comme réalisé, au sens de ces dispositions.

S'agissant des virements réalisés au bénéfice du compte bancaire professionnel de M. F :

11. Il résulte de l'instruction que plusieurs virements bancaires ont été réalisés, au cours des exercices 2013 et 2014, du compte bancaire ouvert au nom de la SARL Château au bénéfice du compte bancaire professionnel de M. F qui exploitait en son nom propre une activité de bar, brasserie et épicerie jusqu'en 2012, avant d'apporter son fonds de commerce à la SARL Château en sa qualité d'associé unique. Les sommes virées ont été inscrites simultanément au débit et au crédit du compte n° 467200 " SARL Château " ouvert dans les comptes de la SARL Château. Les requérants soutiennent que ces virements, à concurrence des sommes de 210 500 euros en 2013, réduites en cours d'instance à 145 500 euros compte tenu d'un virement du 9 janvier 2013 antérieur à la cession du 21 février 2013, et de 72 000 euros en 2014, étaient destinés au financement du fonds de roulement du restaurant, alors en difficulté et propriété de la SARL Château, conformément aux dispositions légales relatives au maintien et au développement de l'activité économique. Toutefois, s'ils considèrent que les sommes étaient inscrites au bilan de la SARL Château comme des éléments d'actif circulant, cette seule circonstance ne suffit pas à faire regarder ces virements, réalisés pour répondre à des besoins de trésorerie de l'activité de restaurant, comme des réinvestissements dans une activité économique, éligibles au dispositif prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150-0-B du code général des impôts de la plus-value correspondante et a mis à la charge de M. F et de Mme E les impositions litigieuses au titre de l'année 2015.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Les requérants soutiennent que la doctrine administrative publiée le 2 juillet 2015, au demeurant postérieurement à l'expiration du délai de deux ans dont disposait la SARL Château pour réaliser les investissements, a ajouté plusieurs conditions non prévues par la loi s'agissant des investissements éligibles au sens de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Toutefois, dès lors, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a remis en cause le bénéfice du report d'imposition prévu à cet article, et à supposer que M. F et Mme E aient entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le moyen tiré de ce que l'administration se serait fondée à tort sur cette interprétation administrative doit, en tout état de cause, être écarté.

14. Il résulte de ce tout qui précède que les conclusions de M. F et Mme E aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants doivent être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. F et de Mme E, à concurrence du dégrèvement prononcé le 12 juillet 2021 par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, d'une somme totale de 3 584 euros, au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. F et Mme E ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F et Mme E est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C F et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023.

La rapporteure,

signé

A. B

La présidente,

signé

M. A

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,