Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101019

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 20 avril 2021, M. C D, représenté par Me Siriez, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale a considéré, dès avant le début des opérations de contrôle, qu'il était domicilié en France ;

- il n'a pas été destinataire de certaines pièces de la procédure dès lors que celles-ci ont été envoyées à son ancienne adresse à Boucau après la vente du bien en 2013 ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'il résidait à Boucau au cours des années en litige ; il dispose d'une adresse en Espagne depuis 2006 et d'un droit de résidence dans ce pays ; il n'a aucun lien avec la France ; les données produites par l'administration, et relatives à sa consommation d'eau et d'électricité, ne sauraient suffire à déterminer qu'il résidait en France ;

- en application de la convention fiscale franco-espagnole du 27 juin 1973, les pensions de retraites qu'il perçoit ne sont pas imposables en France dès lors qu'il est devenu résident en Espagne ;

- la décision mettant à sa charge une majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 8 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Convention entre la République française et l'État espagnol signée à Madrid le 27 juin 1973 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- la Convention entre la République française et le Royaume d'Espagne signée à Madrid le 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C D, associé majoritaire et gérant de la société Movies Join Marketing, ayant son siège en Espagne, et gérant et associé minoritaire de la société civile immobilière (SCI) John, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle en 2013, à l'issue duquel l'administration a estimé qu'il avait son domicile fiscal en France. Par une proposition de rectification du 23 décembre 2013, le service l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assorties d'une majoration pour manquement délibéré. Par un courrier du 6 juin 2014, les observations présentées par M. D ont été rejetées. Par un courrier du 21 juillet 2015, le service a partiellement admis la réclamation formée par M. D le 24 novembre 2014, et prononcé un dégrèvement à concurrence des sommes de 3 382 euros et 3 690 euros au titre des années 2010 et 2011. La seconde réclamation, introduite par M. D le 22 mars 2016, a été rejetée le 16 février 2021. Par sa requête, M. D doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt () ".

3. A supposer que M. D ait entendu soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration fiscale aurait considéré, avant même que ne débutent les opérations de contrôle, qu'il avait son domicile fiscal en France, aucun principe ni aucune disposition ne fait obstacle à ce que l'administration engage un examen contradictoire de situation fiscale personnelle afin de rechercher si un contribuable est soumis à des obligations déclaratives en France. Par suite, ce moyen doit être écarté.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d'avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l'administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d'imposition sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès.

5. L'administration fiscale fait valoir, sans être contestée, que par un courrier en date du 28 août 2013, M. D a élu domicile au cabinet de son conseil, courrier par lequel il lui a également donné mandat à effet de réceptionner la proposition de rectification. Il résulte de l'instruction que, si la proposition de rectification du 23 décembre 2013 a été envoyée à l'adresse de M. D située à Boucau, une copie de celle-ci a également été adressée à Me Siriez par pli recommandé avec avis de réception du 23 décembre 2013, réceptionné le 3 janvier 2014. Dans ces conditions, M. D n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions :

Sur la domiciliation fiscale de M. D :

6. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, l'application de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de statuer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ".

8. Il résulte de l'instruction que M. D a déclaré résider, jusqu'en 2008, au 9 impasse de l'Adour à Boucau, ce bien consistant en une maison d'habitation appartenant à la SCI John, dont M. D détenait 10 % des parts sociales et dont il a conservé la libre disposition au cours des années 2010 et 2011. Il résulte également de l'instruction que si M. D a déclaré résider, à compter de l'année 2009, au sein de la ville d'Irun en Espagne, les contrats d'eau, de gaz, et électricité conclus par M. D et établis à son nom pour la maison de Boucau ont continué à se poursuivre après que le requérant ait déclaré avoir déménagé en Espagne. L'administration fiscale fait également valoir, sans être contestée, que M. D a conclu en 2010, soit après la date déclarée de son déménagement, un contrat auprès d'un fournisseur d'accès à internet auprès d'un opérateur français pour sa maison de Boucau. Les pièces produites par le requérant, consistant notamment en un bail de location conclu le 30 septembre 2009 pour un appartement situé à Irun, des factures d'électricité qui concernent ce dernier appartement pour les années 2010 et 2011, ainsi qu'en un contrat de travail, lesquelles sont au demeurant rédigées en espagnol et non traduites en français, ne permettent pas d'établir que M. D avait en Espagne son foyer ou son lieu de résidence principal, alors notamment que les factures précitées ne font apparaître aucune consommation d'électricité pour les mois de juillet, septembre, octobre et novembre 2010, ni pour l'année 2011 à l'exception du mois de décembre. En outre, si M. D fait valoir que les consommations d'eau et d'électricité constatées par le service sont générées par l'occupation, plusieurs fois par an, de la maison de Boucau par ses enfants, il ne produit aucune pièce de nature à l'établir. Enfin, le service fait valoir, sans être sérieusement contredit, que l'intéressé avait déclaré l'adresse de cette maison à divers organismes, notamment la caisse primaire d'assurance maladie ou encore la banque Crédit agricole, qu'il exerçait, au cours des années en litige, des fonctions d'entraîneur de handball auprès de l'association sportive d'Anglet, était titulaire d'un compte bancaire en France, que les pensions de retraites et les remboursements de sécurité sociale étaient versés sur ce dernier compte, et que les débits apparaissant sur son relevé de compte bancaire révélaient qu'il consultait chaque mois, au cours des années en litige, des médecins et pharmaciens sur les communes de Biarritz, Anglet et Bayonne. Dans ces conditions, M. D doit être regardé comme ayant eu en France, en 2010 et 2011, son foyer ou lieu de séjour principal au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, qu'il n'était pas imposable en France au titre des années 2010 et 2011.

En ce qui concerne la convention fiscale signée entre la France et l'Espagne le 10 octobre 1995 :

9. L'article 4 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Espagne le 10 octobre 1995 stipule s'agissant de la notion de résident : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; () ". Aux termes de l'article 18 de la même convention : " Sous réserve des dispositions de l'article 19 paragraphe 2, les pensions, et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État ".

10. Par ailleurs, aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole du 27 juin 1973, publiée par le décret n° 75-288 du 17 avril 1975 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1. une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ;c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ".

11. Il résulte des éléments énoncés au point 8 du présent jugement, que M. D n'établit pas avoir résidé en Espagne, ni avoir été assujetti à l'impôt au sein de cet Etat au cours des années 2010 et 2011. Il ne peut par conséquent se prévaloir des stipulations des articles 4 et 18 précitées de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 pour soutenir qu'il ne pouvait être assujetti en France à des cotisations d'impôt en France au titre des pensions de retraite qu'il perçoit. En tout état de cause, et dès lors que M. D doit être regardé comme un résident fiscal en France, le service n'avait pas à démontrer que l'activité commerciale de la société Movies Join Marketing, à l'origine d'une partie des impositions en litige, était exercée en France par l'intermédiaire d'un établissement stable au sens de cette convention. Il ne peut davantage se prévaloir des stipulations de la convention entre la République française et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 27 juin 1973 En tout état de cause, M. D était résident fiscal en France, et le service n'avait pas à établir que l'activité commerciale de la société Movies Join Marketing, à l'origine d'une partie des impositions en litige, était exercée en France par l'intermédiaire d'un établissement stable au sens de cette convention.

12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. D doivent être rejetées.

En ce qui concerne les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Aux termes de l'article L. 80 D dudit livre, dans sa version applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

14. La proposition de rectification du 23 décembre 2013, qui vise les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, relève que M. D, en dissimulant sa véritable domiciliation fiscale en France, a manifesté sa volonté d'éluder l'impôt dû au titre de la période vérifiée, que le contrôle de la société Movies Join Marketing avait révélé des revenus issus d'une activité professionnelle non déclarée en France, et que l'importance des sommes omises, le caractère répétitif des insuffisances déclaratives et la volonté délibérée du requérant de se soustraire au paiement de l'impôt justifiaient l'application de la majoration pour manquement délibéré. Elle mentionne ainsi les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts. Il s'ensuit que M. D n'est pas fondé à soutenir que la décision d'infliger cette majoration serait insuffisamment motivée.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. D doit être rejetée.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par M. D et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2023.

La rapporteure,

Signé

L. B

La présidente,

Signé

M. A

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,