Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101140

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 mai 2021, M. A E doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

- l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts s'applique aux revenus qu'il a perçus en 2016 et en 2017 dans la mesure où il a travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours à l'étranger en 2016 et en 2017 et où son employeur, la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) a un établissement en France permettant de considérer qu'elle est bien établie en France ;

- en 2017, il a travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours au Mozambique et s'y est acquitté de ses impôts sur le revenu ainsi qu'en atteste le relevé de l'Institut national de la sécurité sociale du Mozambique versé au dossier ;

- à titre subsidiaire, le bulletin officiel des finances publiques - impôts confirme que l'employeur possédant un établissement français est susceptible de remplir la condition de territorialité nécessaire prévue par l'article 81 A du code général des impôts ;

- à titre très infiniment subsidiaire, dans sa réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F C, le ministère de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, laquelle peut se déterminer au regard des circonstances propres à chaque situation et des justificatifs présentés ; l'employeur est déterminé par l'exercice de prérogatives telles que le recrutement, la définition des tâches, l'exercice du pouvoir hiérarchique ; au regard de cette définition, il convient d'identifier la société de maintenance pétrolière (SMP), société mère de la société PDSL, ayant son siège social en France, comme son employeur.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. E ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 23 décembre 2023.

Un mémoire présenté pour M. E a été enregistré le 23 janvier 2023, postérieurement à la clôture d'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- l'accord sur l'Espace économique européen ;

- l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Palasset, représentant M. E.

Une note en délibéré présentée pour M. E a été enregistrée le 26 janvier 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. A E, résidant dans les Hautes-Pyrénées, exerce le métier de chef mécanicien dans le domaine du forage au sein de la société PDSL. M. E a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2016 et 2017 à l'issue duquel, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification du 29 novembre 2019 remettant en cause l'exonération d'impôt sur le revenu dont il a bénéficié sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts au motif que la condition prévue par cet article selon laquelle l'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales n'était pas remplie. Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 et de l'année 2017 ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020. Par courrier du 28 janvier 2021, M. E a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision de l'administration fiscale du 25 février 2021, réceptionnée le 19 mars 2021. M. E doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

3. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. E n'a pas présenté d'observations à la suite de la réception de la proposition de rectification du 29 novembre 2019. A la suite de la mise en recouvrement le 30 juin 2020 des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 et de l'année 2017, M. E a présenté, par courrier du 28 janvier 2021, une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision de l'administration fiscale du 25 février 2021. Par suite, la charge de la preuve pèse sur M. E, lequel peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2016 et de l'année 2017 :

En ce qui concerne la loi fiscale :

4. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () ) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

5. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger a signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts (CGI). Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu.

6. D'autre part, aux termes de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : " Outre les dispositions de l'article 52 du traité sur l'Union européenne relatives au champ d'application territoriale des traités, les dispositions suivantes s'appliquent : () 2. Les pays et territoires d'outre-mer dont la liste figure à l'annexe II font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s'appliquent pas aux pays et territoires d'outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ". Aux termes de l'annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : " () les îles Vierges britanniques () ".

7. Le requérant soutient que l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts s'applique à ses revenus perçus en 2016 et en 2017 dans la mesure où il justifie de plus de cent quatre-vingt-trois jours travaillés à l'étranger en 2016 et en 2017, à savoir plus particulièrement le Mozambique pour ce qui concerne l'année 2017, et où son employeur, la société PDSL, société établie aux îles Vierges britanniques, dispose d'un établissement permanent et autonome en France.

8. En premier lieu, il n'est pas contesté que M. E a en France son domicile fiscal. En revanche, M. E n'établit pas, par la production de pièces justificatives, être lié par un contrat de travail avec la société PDSL, dont le siège social est établi dans les îles Vierges britanniques. Il justifie uniquement d'un relevé, rédigé en portugais et non traduit, de l'Institut national de la sécurité sociale du Mozambique faisant état de contributions mensuelles de l'entreprise OGAS solutions. En outre, à supposer que M. E soit employé par la société PDSL dont le siège social est situé dans les îles Vierges britanniques, il ressort, d'une part, de l'accord sur l'Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d'approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l'Union européenne, ainsi que de la République d'Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. D'autre part, il ressort de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et de l'annexe II de ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d'outre-mer du Royaume-Uni, de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. Ainsi, la société PDSL, établie dans les îles Vierges britanniques, ne constitue pas un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen au sens de l'article 81 A du code général des impôts.

9. En second lieu, si le requérant soutient que la société PDSL dispose d'un établissement permanent et autonome dont le siège est situé en France, il ne ressort pas de l'instruction que cet établissement puisse être regardé comme son employeur, aucun lien de subordination n'étant établi.

10. Enfin, et en dernier lieu, M. E n'établit pas, pour ce qui concerne l'année 2016, s'être acquitté de l'impôt sur le revenu dans un autre Etat, ni avoir travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours à l'étranger. Pour ce qui concerne l'année 2017, il justifie d'un relevé, rédigé en portugais et non traduit, de l'Institut national de la sécurité sociale du Mozambique faisant état de contributions mensuelles de l'entreprise OGAS solutions, perçues sur son salaire de janvier 2017 à juin 2018, sans que pour autant ce document puisse attester du nombre de jours travaillés au Mozambique en 2017, ni que ces prélèvements correspondent bien au paiement de l'impôt sur le revenu. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l'article 81 A pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient au motif qu'il aurait travaillé plus de cent quatre-vingt-trois jours à l'étranger en 2016 et 2017 en tant que salarié de la société PDSL ou de son établissement situé en France.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

12. D'autre part, aux termes du paragraphe III de l'extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques - Impôts, publié le 10 juin 2013 sous la référence BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 : " 90 L'employeur doit être établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cas de l'Islande, de la Norvège et du Liechtenstein qui a conclu avec la France un accord d'échanges de renseignements). () / 110 L'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié. / 120 L'employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l'UE, ou de l'EEE ayant conclu un convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60- 10-10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir dans quel État est payée la rémunération en totalité ou en partie. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France, ou supporté par l'un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales établie en dehors de la France ou d'un de ces États demeure sans incidence () ".

13. En premier lieu, M. E soutient que les paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précités du bulletin officiel des finances publiques - impôts confirment que l'employeur possédant un établissement français est susceptible de remplir la condition de territorialité nécessaire prévue par l'article 81 A du code général des impôts précité. Il ajoute que la société PDSL située aux îles Vierges britanniques, dont il est le salarié, constitue bien son employeur et que cette société dispose d'un établissement français. Or, une telle interprétation ne résulte pas de la lecture des paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précités, lesquels retiennent comme critère de détermination de l'employeur, le lien de travail avec l'employé. Il s'ensuit qu'un établissement français sans lien de travail avec un employé ne peut être regardé comme son employeur et en conséquence, comme respectant la condition de territorialité fixée par l'article 81 A du code général des impôts précité. Par suite, M. E ne peut utilement se prévaloir du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

14. En second lieu, le requérant soutient qu'au regard de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F C, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe, la société de maintenance pétrolière (SMP) doit être regardée comme son employeur effectif en raison des prérogatives exercées par cette société, société-mère du groupe dont la société PDSL est une filiale. Ainsi, il précise que la société SMP est en charge des recrutements de salariés de la société PDSL et que son siège social est situé en France. Il ajoute que la société PDSL s'acquitte de ses impôts en France. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que la société SMP aurait exercé à l'encontre de M. E les prérogatives d'un employeur et qu'un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant au cours de l'année 2016 et de l'année 2017. En effet, M. E ne justifie que d'un relevé rédigé en portugais et non traduit, de l'Institut national de la sécurité sociale du Mozambique faisant état de contributions mensuelles de l'entreprise OGAS solutions, perçues sur son salaire de janvier 2017 à juin 2018. En conséquence, en l'absence de la communication d'autres pièces justificatives établissant le lien de subordination entre la société SMP et le requérant, la société SMP ne peut être regardée comme l'employeur de M. E pendant l'année 2016 et l'année 2017 au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, le requérant ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts afin de demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. E ne peut qu'être rejetée.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. E est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A E et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. D

La présidente,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,