Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101282

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 mai 2021 et le 14 novembre 2022, Mme A C, représentée par Me Sarrouilhe, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 22 540 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en l'absence de rejet, par l'administration, des apports en compte courant d'associé d'un montant de 17 094,01 euros, au titre de l'exercice 2013, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Promotion et Investissement, ces apports ne peuvent être imposés entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- ces apports sont justifiés et ne constituent pas des revenus ; ils n'ont eu aucune incidence sur le résultat de la société Promotion et Investissement ; ces sommes n'étaient pas disponibles dès lors qu'au 31 décembre 2013, les capitaux propres de la société étaient négatifs à hauteur de 107 406 euros, le résultat de l'exercice était déficitaire à hauteur de 150 479 euros, les dettes globales s'élevaient à 462 025 euros et le solde de disponibilités n'était que de 39 euros ;

- les charges locatives ont été intégralement considérées comme des distributions occultes sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts lors du contrôle de la société ; or, elles ont été enregistrées, le 31 décembre 2013, à hauteur de 10 000 euros, comme un avantage en nature par une écriture au débit de son compte courant d'associé, si bien qu'il s'agit d'un complément de rémunération ; sur l'exercice 2014, le service a admis les réintégrations fiscales d'une partie de ces dépenses, il doit en être de même sur l'exercice 2013 dès lors que tous les biens de la société étaient entreposés au siège ; les charges locatives comme les autres frais doivent être considérés comme ayant, à 50 %, un objet professionnel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.

Par lettre du 26 octobre 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de ce que l'instruction était susceptible d'être close par l'émission d'une ordonnance de clôture à compter du 15 novembre 2022.

Par ordonnance du 24 janvier 2023, la clôture immédiate de l'instruction a été prononcée en application des articles R. 613-1 et R. 611-11-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Sarrouilhe, représentant Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C, domiciliée dans les Hautes-Pyrénées, est actionnaire à hauteur de 40 % du capital de la société par actions simplifiée (SAS) Promotion et Investissement. Elle en a été la présidente du 1er mai 2010 au 30 septembre 2014. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012 à 2014, période étendue au 30 juin 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Mme C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2013 et 2014. Par une proposition de rectification du 31 mars 2016, le service a tiré les conséquences, en matière d'impôt sur le revenu, des constatations opérées lors de la vérification de comptabilité de la société Promotion et Investissement et a imposé entre les mains de Mme C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre des années 2013 et 2014, des apports en compte courant d'associé ainsi que la prise en charge de frais professionnels non justifiés. Mme C a formulé des observations le 19 avril 2016. Le service a maintenu l'intégralité des rectifications par une décision du 8 juillet 2016. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par un avis du 28 avril 2017. L'intéressée les a contestées le 10 juillet 2017. Par une décision du 18 mars 2021, l'administration a partiellement rejeté sa réclamation. Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie et restant à sa charge, à hauteur de 9 669 euros en droits et de 1 212 euros de pénalités au titre de l'année 2013, de 10 659 euros en droits et de 1 000 euros de pénalités au titre de l'année 2014.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les apports en compte courant d'associé :

2. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ". S'agissant des revenus distribués, il appartient en principe à l'administration, lorsque le contribuable a régulièrement contesté les rectifications, d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions ainsi que de leur appréhension. Toutefois, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

3. D'autre part, il résulte des dispositions combinées de l'article 12 et du 3 de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition.

4. En l'espèce, l'administration, en l'absence de justification, a imposé entre les mains de Mme C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de 279,13 euros, 5 809,57 euros, 2 009,26 euros, 8 168,86 euros et 527,19 euros inscrites au crédit de son compte courant d'associée dans la comptabilité de la société Promotion et Investissement au 31 décembre 2013.

5. En premier lieu, Mme C soutient que ces crédits sont globalement justifiés par des régularisations de compte et produit à l'appui des extraits du journal des opérations diverses de la société. Toutefois, s'agissant des factures de 279,13 euros et de 5 809,57 euros qu'elle a produites en cours de contrôle, elle n'établit par aucune pièce avoir acquitté ces factures sur ses deniers personnels. Elle ne produit pas davantage de justificatif quant aux sommes de 2 009,26 euros et de 527,19 euros, dont elle affirme, sans l'établir, qu'il s'agit, pour l'une, du règlement de la retraite Malakoff, pour l'autre, d'un ajustement de compte courant avec le compte 455100. Enfin, elle n'établit pas davantage que la somme de 8 168,86 euros résulterait de trois apports, alors que les comptes de contrepartie figurant dans le journal des opérations diverses sont des comptes de clients. Ainsi, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les montant imposés entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers auraient eu pour objet de la rembourser de sommes dont la société Promotion et Investissement était débitrice à son égard.

6. En deuxième lieu, les sommes qu'une société a effectivement allouées à des associés au cours de l'exercice doivent être regardées comme des sommes non prélevées sur les bénéfices, au sens du 2º du I de l'article 109 du code général des impôts, alors même que leur allocation n'a pas affecté l'actif net de la personne morale. Dans ces conditions, la circonstance que les apports en compte courant n'aient eu aucune incidence sur le résultat de la société est sans incidence sur leur caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

7. En troisième lieu, si la requérante se prévaut de l'indisponibilité des sommes précitées, motif pris de la situation financière de la société et des difficultés de trésorerie au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2013, elle ne produit, à l'appui, que le bilan et le résultat simplifiés de l'exercice. Les circonstances invoquées qu'à la date de clôture de l'exercice, les capitaux propres de la société étaient négatifs à hauteur de 107 406 euros, le résultat de l'exercice était déficitaire à hauteur de 150 479 euros, les dettes globales s'élevaient à 462 025 euros et le solde de disponibilités n'était que de 39 euros, ne suffisent pas à établir l'impossibilité matérielle, pour l'intéressée, d'appréhender les sommes en cause au cours de l'exercice, alors que ces sommes ont été inscrites au crédit de son compte courant de manière échelonnée durant l'année 2013. Ainsi, Mme C ayant bénéficié de l'inscription des sommes en litige au crédit de son compte courant d'associé dans la comptabilité de la société Promotion et Investissement, ces sommes pouvaient être qualifiées de revenus distribués, sur le fondement du 2° du I de l'article 109 du code général des impôts qui permet de présumer leur mise à disposition de l'intéressé, à charge pour le contribuable, et non pour l'administration, de démontrer soit l'indisponibilité en droit ou en fait de la somme ainsi créditée, soit l'absence de qualification de revenu de cette somme créditée, par exemple lorsqu'elle a une contrepartie. Dans ces conditions et en l'absence d'une telle démonstration par la requérante, c'est à bon droit que l'administration a pu regarder ces sommes comme des revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; / () ".

9. Mme C soutient que les apports en compte courant d'associé, d'un montant de 17 094,01 euros, au titre de l'exercice 2013, n'ont pas été rejetés par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Promotion et Investissement si bien qu'ils ne peuvent être imposés entre ses mains. Toutefois, à supposer qu'elle ait entendu invoquer les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, elle ne saurait utilement invoquer une telle prise de position de l'administration intervenue dans le cadre d'une procédure distincte portant sur une imposition différente.

En ce qui concerne les avantages en nature :

10. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Aux termes de l'article 54 bis de ce code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".

11. Doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 du code général des impôts, les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts.

12. Il est loisible à l'employeur d'assurer la prise en charge du logement d'un salarié ou d'un dirigeant, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif. Cet avantage a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société.

13. En l'espèce, au cours de la vérification de comptabilité de la société Promotion et Investissement, l'administration a relevé la déduction de charges de loyer d'une villa à Ustaritz (Pyrénées-Atlantiques) pour des montants de 16 500 euros sur onze mois en 2013 et de 7 567 euros en 2014, ainsi que de 9 225 euros de location d'une maison à Andrest (Hautes-Pyrénées) et de 12 249,81 euros de diverses charges liées à l'occupation de ces deux immeubles en 2014. Sur le seul exercice 2014, la société a réintégré fiscalement à son résultat 9 910 euros de loyers et 4 611 euros de frais d'entretien et d'achats non stockés, correspondant à une quote-part d'occupation à titre personnel. Le service a constaté que le bail de la maison d'Ustaritz comme celui de la maison d'Andrest étaient des baux de droit commun, à usage exclusif d'habitation et destinés à l'occupation par tout salarié de la société. Le président de la société a expliqué qu'il s'agissait des logements de fonction successifs de la présidente alors en exercice, cette dernière ayant déclaré l'adresse d'Ustaritz comme son habitation principale et fiscale personnelle. Le loyer de la maison d'Andrest a été payé en partie par la société Promotion et Investissement, en partie par la société Le Set. En l'absence d'inscription de ces avantages personnels en comptabilité, et à défaut de relevé des frais généraux, la vérificatrice a considéré que ces charges ne constituaient pas un élément de la rémunération de Mme C déductible du résultat de la société et qu'elles présentaient un caractère occulte. L'administration a imposé entre les mains de Mme C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, la totalité des loyers et des dépenses liées à l'occupation des deux immeubles correspondant aux dépenses effectivement supportées par la société, aussi bien celles comptabilisées en charges que celles ayant fait l'objet d'une réintégration fiscale, soit les sommes totales de 16 500 euros au titre de l'année 2013, et de 29 041,81 euros au titre de l'année 2014.

14. La requérante soutient que l'utilisation privative de la villa d'Ustaritz a été estimée à 10 000 euros et que cette somme a été enregistrée comme un avantage en nature, dans la comptabilité de l'exercice 2013, par une écriture au débit de son compte courant d'associé, si bien qu'il s'agit d'un complément de rémunération. Elle soutient également que la villa d'Ustaritz puis la maison d'Andrest permettaient de stocker du matériel et avaient ainsi un usage en partie professionnel. Elle rappelle que la société disposait, jusqu'au transfert du siège, le 1er février 2013, dans la villa d'Ustaritz, d'un local à Anglet (Pyrénées-Atlantiques), loué 770 euros par mois, pour y stocker du matériel, et qu'elle a ensuite disposé, dans la villa d'Ustaritz d'une superficie totale de 230 m2, de 120 m2 pour le rangement du matériel et de 20 m2 de bureaux. Elle fait valoir enfin que, le service ayant admis les réintégrations fiscales d'une partie des dépenses liées à l'occupation de deux immeubles au cours de l'exercice 2014, il doit en être de même sur l'exercice 2013 dès lors que tous les biens de la société étaient entreposés successivement au siège, à hauteur de 50 %.

15. Toutefois, il est constant que les baux consentis à la société Promotion et Investissement étaient à usage exclusif d'habitation et destinés à l'occupation par tout salarié de la société. La société a expliqué en cours de contrôle que ces deux immeubles avaient été successivement occupés par la présidente, sans produire de justificatif de nature à établir un usage en partie professionnel, et aucune cotisation foncière des entreprises n'a été émise à ces adresses. En outre, le siège social n'a été transféré à Andrest qu'en août 2015. Si Mme C fait valoir que le siège social de la société a été transféré à l'adresse d'Ustaritz, elle ne soutient ni même n'allègue qu'une quelconque activité professionnelle y aurait été exercée. La circonstance que, jusqu'au transfert du siège social dans la villa d'Ustaritz, la société ait loué un local à Anglet pour y stocker du matériel ne suffit pas à établir, à elle seule, l'utilisation en partie professionnelle des immeubles loués successivement à compter du 1er février 2013. Par ailleurs, il est constant que Mme C a élu domicile, à titre personnel, d'abord à Ustaritz puis à Andrest. S'agissant de la valorisation des avantages en nature, l'écriture passée en 2013 et libellée " avantage en nature 2/3 " ne permet pas, faute de production des bulletins de salaires de la requérante et en l'absence de relevé des frais professionnels, d'établir que cette somme de 10 000 euros correspondrait à des dépenses de loyer pour le logement de la présidente. Si, par ailleurs, la prise en charge des loyers, sur les deux exercices 2013 et 2014, et de dépenses liées à l'occupation de ces immeubles, en 2014, constitue un avantage en nature pour sa bénéficiaire, cette prise en charge n'a pas été, ainsi que l'exigent les prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrite explicitement comme telle en comptabilité par la société. Enfin, si la société a réintégré fiscalement une partie des dépenses exposées en 2014, leur paiement par la société caractérise leur caractère occulte. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a imposé l'ensemble des avantages consentis à Mme C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'impôt sur les revenus des années 2013 et 2014.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de Mme C à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles elle a été assujettie et restant à sa charge au titre des années 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes, doivent être rejetées, ainsi, par voie de conséquence, que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023.

La rapporteure,

signé

A. D

La présidente,

signé

M. B

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,