Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101298

Vu la procédure suivante :

I.- Par une requête enregistrée le 20 mai 2021 sous le n° 2101298, M. H D et Mme E D, représentés par Me Saulnier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que les pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- M. D est résident fiscal en France, son épouse demeurant en France lorsqu'il est sur les plateformes pétrolières ;

- la question relative à l'application de l'article 81 A du code général des impôts est de savoir avec quel employeur M. D entretient un lien contractuel et si l'employeur avec lequel il existe ce lien possède bien une entité dont l'installation présente un caractère de permanence en Europe ;

- la société qui affecte et envoie M. D sur une plateforme pétrolière en Angola est la société ENSCO PLC, laquelle définit les modalités de sa rémunération, conserve le contrat encadrant sa mission, contrôle le bon suivi de celle-ci, y compris d'un point de vue technique ; le siège social, l'ensemble de la structure hiérarchique, de pouvoir stratégique du groupe des sociétés ENSCO est basé depuis l'année 2010 en Angleterre, la société-mère étant la société ENSCO PLC, dont le siège social est situé à Londres ; ce groupe possède et exploite une flotte mobile onshore/offshore de plateformes autour du monde pour la recherche et la production de ressources naturelles ; la " letter of employement " ou fiche d'affectation du 4 août 2015 constitue la preuve indéniable du lien contractuel existant entre le groupe ENSCO et M. D ; cette fiche circonstanciée qui intervient pendant la période vérifiée par l'administration fiscale détaille précisément à la fois l'intitulé et le détail du poste que M. D aura à occuper, sa location, sa rémunération et son régime indemnitaire ; cette fiche n'est pas un contrat de travail car son emploi peut s'arrêter à tout moment sans indemnités et sans raison particulière ; cette fiche, sous entête du groupe ENSCO, demande une acceptation et signature de l'employé, définit comme tel, et demande expressément pour valider le contrat un retour et une copie dudit contrat à M. A F, dont l'adresse email est celle du siège social du groupe ENSCO PLC et dont la fiche de poste confirme qu'il est basé à Londres, au service de ressources humaines du groupe ; cette fiche comprend un numéro de mission (code rig : DS 8) qui est la mission à laquelle M. D est affectée depuis cette date et sur laquelle il travaille toujours à ce jour, faisant l'objet d'un suivi très précis par l'employeur qui réclame des rapports journaliers ;

- il est impératif légalement en matière d'exploitation de plateforme pétrolière qu'une entreprise locale soit partenaire de la société exploitant la plateforme lorsque cette dernière ne possède pas de siège social situé dans ce pays ; c'est pourquoi le groupe ENSCO s'est associé avec la société SONAMER PERFURACOES, basée en Angola, dans le cadre de l'exploitation d'une plateforme pétrolière située dans ce pays ; cette société locale est tenue d'assurer administrativement le suivi du paiement de l'impôt sur le revenu des employés de l'entreprise exploitation, ENSCO PLC, dans le pays d'exploitation, ainsi que d'attester chaque année que le salarié a bien travaillé sur le bateau de forage ; c'est le sens de l'attestation rédigée en portugais de la société SONAMER PERFURACOES LTD, laquelle n'est en aucun cas l'employeur de M. D ; ce n'est pas cette société locale qui a recruté en 2011 M. D à Singapour, ni celle qui l'emploie actuellement alors qu'il travaille désormais au Nigéria, toujours pour le même groupe ENSCO dénommé désormais VALARIS ; ce n'est pas cette société locale qui définit les missions de M. D avec lequel elle n'a passé aucun contrat ;

- en dehors de son contrat d'affectation en Angola, d'autres éléments permettent d'affirmer que la société ENSCO PLC est bien l'employeur de M. D qui est bien dans une position de subordination vis-à-vis de celle-ci ; M. D apparaît dans la hiérarchie officielle de la société ENSCO PLC ; il produit différents certificats de formations dispensées par ENSCO pour ses employés, validant leurs compétences, leur niveau hiérarchique et leur poste au sein de la société ; il produit également les documents d'évaluation réalisés par ENSCO pour les années 2015 à 2018, les instructions de travail précises reçues de son supérieur hiérarchique concernant la sécurité sur les sites, un courrier du 31 mars 2016 personnellement adressé faisant le point de son évolution au sein d'ENSCO, du montant des primes qui lui reviennent compte tenu de son implication dans le développement de différents projets ; il possède en tant qu'employé un accès intranet au sein du groupe ENSCO PLC avec des codes qui lui sont propres ; il effectue régulièrement des visites médicales dans lesquelles il est identifié comme étant employé par ENSCO avec un numéro d'identification et un poste correspondant ; si l'absence de production d'un contrat de travail proprement dit était susceptible d'engendrer un doute sur l'employeur de M. D, l'analyse de la situation grâce à l'examen de tout document conformément à la position de la doctrine administrative permet de considérer que la société ENSCO PLC est bien la société donneuse d'instruction à son salarié et qu'elle possède un pouvoir de direction et de contrôle sur celui-ci donc qu'il est dans une situation de subordination ; l'intégralité des éléments est réunie afin de démontrer que M. D est salarié de la société ENSCO conformément à l'article 81 A du code général des impôts, de la doctrine administrative, de la jurisprudence sociale et des réponses ministérielles à ce sujet ; il existe un document contractuel, intitulé " letter of employment " définissant les conditions et le cadre de sa mission pour ENSCO PLC en Angola sur le rig DS 8 et des documents justifiant de la réalisation de cette mission pour ENSCO PLC ; le lien de subordination entre M. D et la société ENSCO PLC est avéré conformément au contenu des documents justificatifs produits.

Par un mémoire enregistré le 23 novembre 2021, la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, représentée par son directeur, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

II.- Par une requête enregistrée le 8 juin 2021 sous le n° 2101496, M. H D et Mme E D, représentés par Me Saulnier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations initiales d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens.

Ils soulèvent les mêmes moyens que ceux présentés dans la requête n° 2101298.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 décembre 2021, la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, représentée par son directeur, conclut, pour les mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 2101298, au rejet de la requête.

Par ordonnance du 28 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme D résident dans le département des Pyrénées-Atlantiques. M. H D a été recruté par la société ENSCO à compter de 2011 en qualité de " senior toolpusher onboard ENSCO DS-8 " et a été affecté à Singapour. Il a été ensuite affecté en Angola sur un bateau de forage de 2012 à 2020. Les revenus des années 2015 à 2017 de M. et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces. Par une proposition de rectification du 12 novembre 2018, l'administration fiscale a considéré que les salaires perçus par M. D ne pouvaient pas bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts et a proposé le rehaussement de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. Ces rectifications ont été maintenues par courrier de réponse aux observations du contribuable du 22 février 2019. Les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et les pénalités afférentes aux années 2015 à 2017 d'un montant total de 167 769 euros ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2020. M. D a présenté une réclamation contentieuse le 13 mars 2020, laquelle a été réceptionnée le 26 mai 2020 par l'administration fiscale, et a fait l'objet d'une décision de rejet par un courrier du 18 mars 2021, réceptionné le 20 mars 2021. Par la requête n° 2101298, M. et Mme D demandent la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

2. Lors de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2019 télédéclarée le 17 mai 2020, M. et Mme D n'ont pas demandé le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 81 A du code général des impôts. Un avis d'impôt a été émis le 10 juillet 2020. L'imposition initiale sur le revenu au titre de l'année 2019 a été mise en recouvrement le 31 juillet 2020. Le 25 septembre 2020, ils ont présenté une déclaration de revenus rectificative afin d'exonérer les revenus perçus par M. D en 2019 d'impôt sur le revenu en application de l'article 81 A du code général des impôts. Cette demande a été rejetée par décision du 18 mars 2021, réceptionnée le 20 mars 2021. Par courrier du 16 mars 2021, M. et Mme D ont présenté une réclamation, laquelle a été rejetée par décision du 2 avril 2021, réceptionnée le 7 avril 2021. Par la requête n° 2101496, M. et Mme D demandent la décharge de l'imposition initiale sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2019.

Sur la jonction :

3. Les requêtes n° 2101298 et n° 2101496, présentées pour M. et Mme D, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017 :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

5. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu.

6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

7. En premier lieu, il est constant que M. et Mme D ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité et qu'ils sont passibles de l'impôt sur le revenu en France au sens de l'article 4 A de ce même code précité.

8. En deuxième lieu, il résulte des dispositions l'article 81 A du code général des impôts que la qualification d'employeur au sens de cet article répond d'une part, à une condition d'établissement géographique, à savoir que la société doit être établie en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et d'autre part, à une condition de lien de subordination entre l'employeur et le contribuable, caractérisée par l'exercice du pouvoir de direction, du pouvoir réglementaire et du pouvoir disciplinaire. Il est constant qu'ENSCO constitue un groupe de sociétés dont la société mère, ENSCO PLC, est située à Londres. Il résulte de l'instruction que M. D n'est pas lié par un contrat de travail avec la société ENSCO PLC qu'il désigne néanmoins comme son employeur. Il justifie de plusieurs documents comportant le logo ENSCO, sans qu'il soit possible de confirmer que ce logo correspond bien à celui de la société ENSCO PLC et ne constitue pas le logo générique du groupe. Ainsi, il produit une lettre du 4 août 2015, rédigée en anglais, à l'entête ENSCO, par laquelle, il accepte son affectation à compter du 28 juillet 2015 comme " senior toolpusher " au sein de l'unité d'affaires Moyen-Orient et Afrique d'ENSCO. Cependant, cette lettre ne permet pas de corroborer l'affirmation du requérant selon laquelle la société ENSCO PLC située à Londres serait bien l'entité à l'origine de cette lettre, le courriel du destinataire auquel M. D devait renvoyer ce courrier signé étant au demeurant illisible. De même, le courrier du 31 mars 2016, adressé au requérant et signé par M. C B, " executive vice-president and chief operating officer " faisant état du bonus accordé au requérant au titre de l'année 2015, comporte l'entête ENSCO. Le certificat, rédigé en anglais, de formation " dropped object awareness " du 29 novembre 2015 porte le logo ENSCO, sans plus de précision, indique que cette formation est conforme avec le système de gestion de la sécurité d'ENSCO, et comprend comme tampon de l'unité de forage celui de l'unité ENSCO DS-8. Ses évaluations, rédigées en anglais, au titre de l'année 2015, 2016 et 2017, contiennent également uniquement l'entête ENSCO. Il en va de même également pour le certificat, rédigé en anglais, de la formation de " supervisor's safety training program " suivie à Londres du 14 au 18 mai 2012 par le requérant, le certificat, rédigé en anglais, de formation " ENSCO safety leadership development program " suivie du 5 au 9 août 2013, le certificat, rédigé en anglais, de formation " stop drops training " suivie le 17 septembre 2018. Le certificat médical d'aptitude de la médecine du travail située à Pau, rédigé en anglais, date du 17 septembre 2018 et mentionne, au demeurant, uniquement comme employeur ENSCO. Les seuls documents produits par le requérant mentionnant spécifiquement la société ENSCO PLC comme étant son émetteur sont, tout d'abord, une note, rédigée en anglais, datant du 6 octobre 2014, ayant pour objet des instructions de travail et de sécurité, destinée aux superviseurs de plateformes d'ENSCO et contresignée par M. D. Ne portant pas sur les années de rectifications concernées, cette note, au demeurant non suffisamment probante en elle-même pour attester de la qualité d'employeur de la société ENSCO PLC, ne peut qu'être écartée. Il en va ensuite de même des documents que M. D nomme fiche de poste et qui sont intitulés en anglais " daily drilling report ", soit compte-rendu quotidien de forage, datant pour le rapport n° 33 du 27 février 2020 et pour le rapport n° 34 du 28 février 2020. Enfin, l'organigramme faisant apparaître les fonctions de M. D ne précise pas à quelle entité il se rapporte, le courriel du requérant ainsi mentionné sur cet organigramme finissant par " @ensco.ws ", ce qui n'est pas probant. Il s'ensuit que, dans ces conditions, s'il est prouvé que M. D est bien employé par le groupe ENSCO, il ne résulte pas de l'instruction que la société ENSCO PLC située à Londres constitue bien son employeur au sens des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts.

9. En troisième et dernier lieu, l'administration fiscale produit une lettre d'emploi, rédigée en anglais, du 4 octobre 2018, signée du manager senior ressources humaines Moyen-Orient, Afrique, Asie-Pacifique, qui atteste que M. D est employé à temps plein par la société ENSCO Limited ou ses filiales dénommées collectivement " ENSCO " depuis le 30 janvier 2012. Cette lettre précise que la société ENSCO Limited fait partie du groupe de sociétés ENSCO PLC dont le siège social est enregistré et situé à Londres. Elle produit également trois déclarations de la société Sonamer Perfuraçoes Ltd du 1er mars 2017, du 14 février 2018 et du 15 mars 2018, rédigées en portugais, lesquelles précisent que M. D est salarié de cette société qui est une filiale du groupe ENSCO en Angola, depuis le 6 janvier 2013 avec un contrat de travail spécifique, exerçant les fonctions d'" OIM " ou de " senior toolpusher " à bord de la plateforme DS-8. Ainsi, il s'ensuit que, dans ces conditions, il ne peut être regardé comme établi que l'employeur de M. D soit situé en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Par suite, les requérants ne peuvent pas se prévaloir des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient.

10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme D aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions aux fins de décharge de l'imposition initiale d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019 :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

11. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ".

12. Il appartient au contribuable, dont les impositions ont été établies sur la base de ses propres déclarations, de justifier qu'il remplit les conditions de fait qui lui ouvriraient droit à l'exonération dont il revendique le bénéfice.

13. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que l'imposition initiale sur les revenus au titre de l'année 2019 dont M. et Mme D demandent la décharge a été établie selon la déclaration de revenus télédéclarée par les requérants. Par suite, il appartient à M. et Mme D d'apporter la preuve que les revenus perçus au titre de l'année 2019 par M. D remplissent les conditions de fait requises pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 81 A du code général des impôts.

En ce qui concerne l'exonération d'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts :

14. Il résulte de l'instruction qu'à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge de l'imposition initiale d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019, M. D se borne à soulever les mêmes moyens que ceux présentés dans le cadre de l'instance n° 2101298. Or, il résulte du point n° 9 qu'il n'est pas établi que l'employeur de M. D soit situé en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Par suite, les requérants ne peuvent pas se prévaloir du bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme D aux fins de décharge de la cotisation initiale d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme D demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes susvisées de M. H D et Mme E D sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. H D et Mme E D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. G

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,

N°s 2101298,2101496