Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101334

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mai 2021 et le 20 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Promotion et Investissement, représentée par Me Jean-Pierre Abbadie, liquidateur judiciaire, et représentée par Me Sarrouilhe, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes, à concurrence de la somme de 93 944 euros en droits et pénalité ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure de contrôle est viciée, en l'absence d'un débat oral et contradictoire portant sur l'exercice 2014 ;

- en matière de passif, les flux financiers enregistrés en comptes de tiers dans sa comptabilité, au crédit du compte 4676 Le Set, sont liés aux avances consenties par la société Le Set ; le compte 4553 présente une erreur de libellé ; la balance fournisseur, au compte 401, et le détail du compte 408 de dette fournisseurs, sur l'exercice 2014, ont été établis par un professionnel de la comptabilité ; la dette d'un montant de 10 305,18 euros figurant au compte 445855 a fait l'objet d'un rappel, sur l'exercice 2012, par la proposition de rectification du 22 décembre 2015 et, la déclaration de résultat de l'exercice 2014, accompagnée de ses annexes, ayant été transmise par déclaration le 8 décembre 2015, avant que le montant de TVA ne soit rappelé, la régularisation devait donc bien figurer dans les comptes au 31 décembre 2014 ; s'agissant du compte 4486, elle indique que la somme de 10 065 euros se rattache à des taxes sur les véhicules de société ;

- en matière de charges rejetées dans la comptabilité de l'exercice 2014, l'utilisation privative de la villa d'Ustaritz où elle a transféré son siège, le 1er février 2013, a été estimée à 10 000 euros ; la rectification à ce titre est limitée à la partie non réintégrée fiscalement, or les loyers et charges litigieuses présentent, pour 50 %, un caractère professionnel ; elle disposait d'un local à Anglet (Pyrénées-Atlantiques), loué 770 euros par mois pour y stocker du matériel, qu'elle n'a plus utilisé à partir du transfert du siège ; elle disposait, dans la villa, de 120 m2 pour le rangement de matériel et de 20 m2 de bureaux, sur un total de 230 m2 ; les loyers et autres charges exposés à titre professionnel ayant été admis pour l'exercice 2014, ils doivent l'être également pour 2013 ; s'agissant de la facture de déménagement que le service a rejetée, compte tenu du transfert de biens professionnels, la moitié de la dépense doit être admise au titre des frais professionnels.

Par un mémoire, enregistré le 20 octobre 2022, la SELARL MJPA, représentée par Me Philippine Abbadie, déclare reprendre l'instance engagée par Me Jean-Pierre Abbadie en sa qualité de liquidateur judiciaire de la SAS Promotion et Investissement, aujourd'hui décédé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Promotion et Investissement, représentée par Me Jean-Pierre Abbadie en sa qualité de liquidateur judiciaire, ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 26 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 novembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Sarrouilhe, représentant la SAS Promotion et Investissement.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Promotion et Investissement, constituée en 2009, ayant son siège social à Tarbes (Hautes-Pyrénées) et dont le capital est détenu par la SL Mattera Michel, établie en Espagne, majoritaire, et par Mme A C, par ailleurs présidente de la société entre le 1er mai 2010 et le 31 septembre 2014, a exploité à Biarritz (Pyrénées-Atlantiques), au cours de l'exercice 2012, un bar discothèque, et, après des travaux, un restaurant ayant ouvert le 26 mai 2012 avant d'être mis en location gérance à compter du 1er avril 2014. Elle était également actionnaire majoritaire de la SAS Le Set, exploitante d'un débit de boissons à Tarbes et dissoute le 1er juillet 2014. La SAS Promotion et Investissement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, s'étendant au 30 juin 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

2. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2015 et selon la procédure contradictoire, le service a réintégré des recettes au titre de l'année 2012. Par une seconde proposition de rectification du 4 avril 2016, selon la procédure contradictoire s'agissant de l'exercice 2013, et selon la procédure de taxation d'office s'agissant de l'exercice 2014, il a rejeté des passifs non justifiés au titre des années 2012, 2013 et 2014, et remis en cause des déductions de charges au titre des années 2013 et 2014. Les observations formulées par la requérante, le 22 février 2016, en réponse à la proposition de rectification du 22 décembre 2015, puis les 3 mai et 5 juin 2016 s'agissant de la seconde proposition de rectification, ont donné lieu respectivement à des décisions du 31 mars 2016 et du 5 juillet 2016 par lesquelles l'administration a partiellement maintenu les rectifications. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement par un avis du 31 janvier 2017, pour un montant total de 78 410 euros en droits et de 23 326 euros en pénalités. En réponse à la réclamation préalable formée le 24 mars 2017 par la SAS Promotion et Investissement, laquelle a été placée en liquidation judiciaire par un jugement du 15 juillet 2017, le service a pris, le 18 mars 2021, une décision de rejet partiel, reçue par la société le 23 mars 2021. Par la présente requête, la SAS Promotion et Investissement demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie et restant en litige au titre des années 2012, 2013 et 2014, à hauteur de 72 876 euros en droits et de 21 068 euros en pénalités, soit la somme totale de 93 944 euros.

Sur la procédure d'imposition :

3. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

4. La SAS Promotion et Investissement soutient que la procédure de contrôle est viciée, en l'absence d'un débat oral et contradictoire portant sur l'exercice 2014, dès lors que six entretiens ont concerné l'année 2012 alors qu'un seul s'est tenu, s'agissant des exercices 2013 et 2014, le 9 mars 2016, à une date très proche de la réunion de synthèse fixée le 15 mars 2016. Elle souligne que le compte-rendu de cet entretien du 9 mars 2016 ne fait pas mention de l'analyse de la liasse de l'année 2014, pourtant adressée au service dès le mois de décembre 2015, et que le soir-même de la réunion de synthèse au cours de laquelle l'administration a estimé que les pièces produites étaient insuffisantes, elle lui a communiqué le compte de résultat et le bilan.

5. Il résulte de l'instruction qu'après le premier entretien, qui s'est tenu le 16 septembre 2015, sept autres entretiens ont eu lieu, les 12, 16 et 27 octobre, 19 novembre, 9 et 16 décembre 2015, et 9 mars 2016. À la demande du représentant de la société, ils se sont déroulés dans les locaux de l'administration, en présence du conseil de la requérante et, pour cinq entretiens, de son président. Lors du premier rendez-vous, il a été demandé à la société de mettre à la disposition de la vérificatrice la totalité des documents comptables, juridiques, sociaux, bancaires ainsi que toutes les pièces justificatives. Le même jour, s'agissant de l'exercice 2014, un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité sous forme dématérialisée a été dressé et une mise en demeure de déposer la déclaration de résultat a été remise en mains propres. Lors du deuxième rendez-vous, un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité sous forme " papier " a été dressé, à la fois pour l'exercice 2014 et pour la période du 1er janvier au 30 juin 2015, dans la mesure où les seuls documents communiqués ce jour-là à l'administration consistaient en des éditions papier des journaux d'achats de janvier à décembre 2014, en des factures de charges et de ventes, et en des relevés bancaires de l'année 2014. Lors de l'entretien du 27 octobre, la vérificatrice a indiqué qu'elle mettrait en œuvre des traitements informatiques visant à contrôler, sur toute la période vérifiée, les recettes réalisées en caisses et la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Enfin, lors de l'entretien du 9 mars 2016, les documents justificatifs relatifs à l'exercice 2014 ont été restitués à la société et ont donné lieu à un échange, ce qui a conduit son conseil à communiquer à l'administration, le 11 mars 2016, des éléments partiels en réponse à la demande de justification du passif déclaré sur la liasse fiscale. Le 15 mars 2016, après la réunion de synthèse, il a également communiqué au service le détail du bilan et du compte de résultat 2014. Dans ces conditions, et alors que les échanges portant sur les pièces relatives à l'exercice 2014 ont débuté dès le deuxième entretien, le 12 octobre 2015, le moyen tiré de ce que la SAS Promotion et Investissement a été privée d'un débat oral et contradictoire ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les passifs injustifiés :

6. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ".

7. Il incombe au contribuable de justifier des apports en compte courant d'associé par la production d'éléments suffisamment précis portant soit sur le versement sur le compte bancaire de la société réalisé par l'associé soit sur la prise en charge par l'associé, notamment à partir d'un compte bancaire personnel, d'une dépense incombant à la société ou de l'apport d'un bien. En cas de justification par le contribuable, il incombe alors à l'administration d'établir soit que la somme créditée sur le compte courant d'associé correspond à une recette dissimulée de la société soit que l'associé n'a pas réellement pris en charge une dépense incombant à la société.

S'agissant du solde créditeur du compte 4676 " SAS Le Set " présentant un solde créditeur de 113 575,03 euros au 31 décembre 2012 :

8. Au cours du contrôle, la vérificatrice a demandé à la requérante de justifier du solde créditeur de 113 575,03 euros inscrit au compte 4676 " SAS Le Set ". La société a indiqué qu'il s'agissait d'avances consenties par la société Le Set pour permettre le remboursement de sommes prêtées par la société Larzabal lors du nantissement de son fonds de commerce, pour un montant de 322 317,15 euros, au profit de la société Larzabal. La requérante a produit, à l'appui, un extrait du compte 4551 " CC Promotion et Investissement " issu de la société Le Set et dépourvu de date d'édition. En l'absence d'un contrat de prêt liant les deux sociétés ou d'un compte ouvert au nom de la société Larzabal dans la comptabilité de la société Le Set attestant d'une quelconque dette, et à défaut de justifier de la réalité des apports, alors qu'en outre, la société Le Set présentait un résultat déficitaire de 313 196 euros au titre de l'exercice 2012, un montant de disponibilités de 35 929 euros au 31 décembre 2011 et de 11 129 euros au 31 décembre 2012, l'administration a considéré que la société Le Set n'avait pas la capacité financière pour réaliser de tels apports.

9. La requérante produit, dans la présente instance, un extrait du compte 4551 issu de la comptabilité de la société Le Set et soutient qu'il atteste des avances qu'elle lui a faites. Elle produit également des copies de chèques afin d'établir la réalité des flux financiers entre les deux sociétés. Elle ajoute que la société Le Set n'a jamais été placée en liquidation judiciaire et qu'elle était à jour de ses obligations fiscales.

10. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, si l'origine d'une partie des flux financiers sur le compte 4676 " SAS Le Set " est attestée par la présentation de chèques, leur nature comme leur justification ne sont établies par aucun élément. En se bornant à soutenir que cet extrait établit la réalité des flux financiers, la requérante ne justifie par aucune pièce de la prise en charge par la SAS Le Set d'une dépense incombant à la société Promotion et Investissement. En outre, dès lors que la SAS Le Set n'était pas associée au capital de la SAS Promotion et Investissement, ces sommes ne peuvent, en tout état de cause, constituer des avances en compte courant d'associé.

S'agissant des sommes portées au crédit des comptes 455 et 467 au 31 décembre 2013 et au 31 décembre 2014 :

11. En cours de contrôle, afin de justifier des sommes inscrites au crédit des comptes 4553 " SAS Le Set " et 4676 " SAS Le Set " dans sa propre comptabilité, la requérante a produit une convention de management fees et de trésorerie entre elle-même, en tant que gestionnaire, et la société Le Set, bénéficiaire, datée du 1er janvier 2011, ainsi qu'un extrait du compte 4551 " CC Promotion et Investissement " issu de la comptabilité de la société Le Set. Toutefois, le service vérificateur a relevé que cette convention n'avait pas de date certaine, que le conseil de la société avait indiqué qu'elle n'avait duré qu'une seule année, que l'édition papier du compte 4551 " CC Promotion et Investissement " de la société Le Set n'était pas datée, qu'il n'était pas possible de faire le rapprochement de certaines écritures d'apport, et qu'en outre, faute pour la société Le Set d'être associée dans le capital de la société Promotion et Investissement, le compte 4553 " SAS Le Set " ne pouvait être un compte courant d'associé. Il a également douté de la capacité financière de la société Le Set à réaliser des apports de 52 970,19 euros au compte 4676 et de 70 659,41 euros au compte 4553, alors qu'elle présentait un résultat déficitaire de 219 158 euros au titre de l'exercice 2013, un montant de disponibilités de 11 129 euros au 31 décembre 2012 et de 13 417 euros au 31 décembre 2013. Enfin, l'administration a constaté qu'aucune pièce justificative ne permettait d'apprécier la réalité et le montant des apports effectués aux comptes 4551 " SL Mattera " et 4678 " Larzabal ". Elle a, en conséquence, rejeté les passifs des comptes 455 et 467 au 31 décembre 2013. S'agissant de l'exercice 2014, en l'absence de présentation de la comptabilité, le service a demandé à la requérante de justifier du passif déclaré sur la liasse fiscale. La société a produit une édition comptable papier des comptes 455 et 467 extraits de sa comptabilité. Toutefois, l'administration a rejeté les passifs des comptes 455 " SAS Promotion Condom ", 4551 " SL Mattera " et 4553 " SAS Le Set " en l'absence de justification tant des apports, à l'exception de certains virements libellés " Le Set ", que de l'objet de toutes les écritures créditrices. En outre, le service a relevé que de nombreuses écritures étaient enregistrées au crédit du compte 4553 " SAS Le Set " après la fermeture de cette société, le 27 août 2014.

12. La requérante soutient, d'une part, que le compte 4553 présente une erreur de libellé. D'autre part, elle maintient qu'elle a bénéficié d'avances de la société Le Set afin d'être en mesure d'honorer tous types d'engagements relatifs à son activité professionnelle. Elle précise que les apports enregistrés dans les journaux de banque ont été rapprochés des crédits bancaires et produit des copies de chèques pour en justifier. Elle produit par ailleurs le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 30 juin 2014 au cours de laquelle ont été examinés les comptes établis au 31 décembre 2013, mentionnant que la direction et les associés ont dû verser d'importantes sommes en compte courant d'associés pour pallier les difficultés de trésorerie et réduire les dettes. Enfin, elle énonce que les écritures enregistrées postérieurement à la fermeture de la société Le Set s'expliquent par des cessions d'actifs ayant permis de tels flux financiers.

13. Toutefois, il résulte de l'instruction que si l'origine d'une partie des flux financiers sur les comptes 4553 " SAS Le Set " et 4676 " SAS Le Set " est attestée par la présentation de chèques, la requérante n'établit par aucun élément la justification de leur objet juridique. S'agissant des comptes 455 " SAS Promotion Condom " et 4551 " SL Mattera ", la société n'a, en outre, apporté aucune explication ni pièce justificative. En se bornant à faire valoir que les flux financiers en provenance de la société Le Set lui ont permis d'honorer tous types d'engagements relatifs à son activité professionnelle, elle n'éclaire en rien la nature de ces engagements. Par suite, elle ne justifie pas des apports en compte courant d'associé portés au crédit des comptes 455 et ne justifie pas davantage de l'objet des crédits inscrits au compte 4676 " SAS Le Set " alors qu'en tout état de cause, la société Le Set n'avait pas la qualité d'associé.

S'agissant des dettes fournisseurs inscrites aux comptes 401 et 408 de l'exercice 2014 :

14. En l'absence de présentation de la comptabilité pour l'exercice 2014 et en l'absence de justification du passif déclaré sur la liasse fiscale au titre de cet exercice, le service a réintégré une dette fournisseur d'un montant de 39 012 euros. La requérante conteste cette rectification en soutenant que la balance fournisseur, au compte 401, et le détail du compte 408 de dette fournisseurs, sur l'exercice 2014, qu'elle a produits, ont été établis par un professionnel de la comptabilité.

15. Toutefois, hormis la balance de ces comptes, la requérante n'a produit aucun autre élément permettant d'apprécier la réalité et le montant des sommes qui y sont portées. En se bornant à rappeler qu'elle a produit, dès le deuxième rendez-vous de contrôle, une édition papier du journal des achats de janvier à décembre 2014, des factures de charges et de ventes pour 2014 ainsi que des copies de relevés bancaires, elle ne justifie pas du bien-fondé de l'inscription de ces dettes au passif de son bilan.

S'agissant des comptes 44 de l'exercice 2014 :

16. Aux termes de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts : " I. Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. () ". Un contribuable ne peut demander la compensation entre la taxe qui lui a été assignée et un crédit de taxe déductible dont il se prévaut dès lors que cette taxe déductible omise n'a pas figuré sur les déclarations ultérieures et déposées dans le délai de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts.

17. En l'espèce, la requérante a produit, en cours de contrôle et après la réunion de synthèse du 15 mars 2016, le détail du bilan et du compte de résultat de l'exercice 2014, dans lequel le compte 445714 " TVA collectée 20 % " présente un solde de 750 euros, le compte 445855 " TVA déductible à régulariser passif ", un solde de 12 274 euros, le compte 445856 " TVA collectée à régulariser passif ", un solde de 3 547 euros, et le compte 4486 " État autres charges à payer ", un solde de 12 447 euros. Elle a indiqué que le rappel de TVA déductible d'un montant de 10 305,18 euros résultant du contrôle de la comptabilité de l'exercice 2012, avait fait l'objet d'une régularisation en 2014. Toutefois, considérant que le rappel de TVA de 2012, maintenu et accepté au fond, ne justifiait pas sa régularisation sur l'exercice 2014, et qu'aucune autre justification n'était apportée s'agissant des sommes portées au crédit de ces comptes, l'administration a procédé à la rectification de tous les passifs. Dans le cadre du recours hiérarchique, l'administration a abandonné une partie des rectifications et maintenu un montant de 10 065 euros au compte 4486 ainsi que la totalité du montant inscrit au compte 445855.

18. La requérante persiste à soutenir, s'agissant du compte 445855 " TVA déductible à régulariser passif ", que la déclaration de résultat de l'exercice 2014, accompagnée de ses annexes, a été transmise par télé-déclaration le 8 décembre 2015, avant que, par la proposition de rectification du 22 décembre 2015, ne soient rappelés 10 305,18 euros de TVA au titre de l'exercice 2012, si bien que la régularisation devait figurer dans les comptes établis au 31 décembre 2014. S'agissant du compte 4486, elle indique que la somme de 10 065 euros se rattache à des taxes sur les véhicules de société.

19. Toutefois, il résulte des dispositions de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts, ainsi qu'il a été dit au point 16, qu'en cas d'omission de déclaration de taxe déductible, le redevable peut, avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, reporter le montant de taxe omise sur les déclarations ultérieures. Aux termes mêmes de ces dispositions, les déclarations en cause sont celles qui sont déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Il ne s'agit en aucun cas de la déclaration de résultat transmise à l'administration fiscale. Or, en l'espèce, la circonstance que la société Promotion et Investissement ait, le 8 décembre 2015, transmis à l'administration fiscale la déclaration de résultat de l'exercice 2014, dans laquelle elle a fait figurer le montant de 10 305,18 euros de taxe déductible ayant fait l'objet d'un rappel dans la proposition de rectification qui lui a été adressée le 22 décembre 2015, ne suffit pas à établir qu'elle avait, avant le 31 décembre 2014, reporté dans une déclaration déposée pour le paiement de ladite taxe, le montant omis et faisant l'objet d'un rappel. Ainsi, l'administration est fondée à faire valoir que le rappel de TVA d'un montant de 10 305,18 euros n'ayant pas été contesté, son inscription dans les comptes de l'exercice 2014 n'est pas fondée. S'agissant du solde de 1 968,66 euros inscrit au même compte 445865, la requérante ne produit aucune pièce. Enfin, aucune pièce justificative n'établit la réalité de la dette inscrite au compte 4486.

En ce qui concerne les charges rejetées :

20. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes () f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. () Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ".

21. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". À défaut du respect d'une telle obligation, les sommes correspondantes constituent des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles du bénéfice de l'entreprise.

22. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

23. Par ailleurs, il est loisible à l'employeur d'assurer la prise en charge du logement d'un salarié ou d'un dirigeant, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif. Cet avantage a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. À défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société.

S'agissant des charges locatives :

24. Il résulte de l'instruction que la société Promotion et Investissement a déduit, au titre de ses charges, pour l'exercice 2013, un montant de 16 500 euros correspondant à 11 échéances de loyer d'une villa située à Ustaritz (Pyrénées-Atlantiques). Pour l'exercice 2014, elle a déduit 7 567 euros de charges locatives de la villa d'Ustaritz, 9 225 euros de charges locatives d'une maison sise à Andrest (Hautes-Pyrénées), et un total de 12 249,81 euros d'autres charges liées à l'occupation de ces deux immeubles. Elle a réintégré à son résultat fiscal de l'exercice 2014, 9 910 euros de loyers et 4 611 euros de frais d'entretien et d'achats non stockés, correspondant à une quote-part d'occupation à titre personnel.

25. Lors du contrôle, l'administration a constaté que le bail de la maison d'Ustaritz comme celui de la maison d'Andrest étaient des baux de droit commun, à usage exclusif d'habitation et destinés à l'occupation par tout salarié. Le président de la société a expliqué qu'il s'agissait des logements de fonction successifs de la présidente alors en exercice, cette dernière ayant déclaré l'adresse d'Ustaritz comme son habitation principale et fiscale personnelle. Le loyer de la maison d'Andrest a été payé en partie par la société Promotion et Investissement, en partie par la société Le Set. En l'absence d'inscription de ces avantages personnels en comptabilité et à défaut de relevé des frais généraux, l'administration a remis en cause ces déductions au motif qu'elles ne présentaient pas un caractère professionnel et a réintégré la somme de 16 500 euros au résultat de l'exercice 2013, et les sommes de 6 882 euros au titre des loyers et de 7 638 euros au titre des loyers au résultat de l'exercice 2014.

26. La requérante soutient que l'utilisation privative de la villa d'Ustaritz où elle a transféré son siège, le 1er février 2013, a été estimée à 10 000 euros, et que la rectification à ce titre est limitée à la partie non réintégrée fiscalement, alors que les loyers et charges litigieuses présentent, pour 50 %, un caractère professionnel. Elle précise qu'elle disposait d'un local à Anglet (Pyrénées-Atlantiques), loué 770 euros par mois pour y stocker du matériel, qu'elle n'a plus utilisé à partir du transfert du siège, et qu'elle disposait, dans la villa d'une superficie totale de 230 m2, de 120 m2 pour le rangement de matériel et de 20 m2 de bureaux. Elle ajoute que les loyers et autres charges exposés à titre professionnel ayant été admis pour l'exercice 2014, ils doivent l'être également pour 2013.

27. Toutefois, les baux consentis à la société Promotion et Investissement étaient à usage exclusif d'habitation et destinés à l'occupation par tout salarié de la société. La requérante a expliqué en cours de contrôle que ces deux immeubles avaient été successivement occupés par la présidente et ne produit aucun justificatif de nature à établir un usage en partie professionnel, tandis qu'aucune cotisation foncière des entreprises n'a été émise à ces adresses. En outre, le siège social n'a pas été transféré à Andrest. La circonstance que, jusqu'au transfert du siège social dans une villa d'Ustaritz, la société ait loué un local pour y stocker du matériel ne suffit pas, à elle seule, à établir l'utilisation en partie professionnelle des immeubles loués successivement à compter du 1er février 2013.

S'agissant des frais de déplacement :

28. La requérante a présenté, en cours de contrôle, une facture d'une société de déménagement datée du 13 août 2014, correspondant au déménagement d'un volume de 50 m3 d'Ustaritz à Andrest. L'administration a remis en cause la déduction de cette dépense au motif qu'elle ne présentait pas un caractère professionnel, pour les mêmes raisons que celles relatives aux charges locatives. La requérante soutient que, compte tenu du transfert de biens professionnels, la moitié de la dépense doit être admise au titre des frais professionnels. Toutefois, elle ne produit pas davantage d'éléments de nature à faire regarder le déménagement comme incluant des biens professionnels.

29. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société Promotion et Investissement à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, et des pénalités correspondantes, ne peuvent qu'être rejetées. Les conclusions qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées par voie de conséquence.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Promotion et Investissement, représentée par Me Jean-Pierre Abbadie, liquidateur judiciaire est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Promotion et Investissement, représentée par la SELARL MJPA en la personne de Me Philippine Abbadie, liquidateur judiciaire, reprenant l'instance introduite par Me Jean-Pierre Abbadie, liquidateur judiciaire, et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023.

La rapporteure,

signé

A. D

La présidente,

signé

M. B

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,