Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101379

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 mai et 17 décembre 2021, M. B A et Mme C A, représentés par Me Dupey, demandent au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 18 mai 2021, par laquelle l'administration fiscale a rejeté leur réclamation ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne les impositions supplémentaires

- à titre principal, la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales en l'absence de toute compréhension de la motivation des rehaussements d'impôts intervenus dans la société Paolocarl ; la proposition de rectification se fonde sur les conséquences de la vérification de comptabilité de la société Paolocarl pour procéder à la rectification de leur impôt sur le revenu au titre des revenus considérés comme distribués, qualifiés de revenus et avantages occultes sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ; cependant, ils n'ont jamais répondu aux griefs faits à la société Paolocarl dont ils n'avaient pas connaissance ; si la motivation par référence est régulière lorsque le document auquel la proposition de rectification se réfère est joint à celle-ci, il s'avère qu'au cas d'espèce, la proposition de rectification de la société Paolocarl n'était pas jointe à la proposition de rectification qui leur a été transmise ;

- à titre subsidiaire :

- concernant les rectifications d'impôt sur le revenu, ils ne sont pas redevables des conséquences des rectifications proposées à la société Paolocarl, de sorte que tous les revenus considérés comme distribués ne leur sont pas opposables ; ils contestent avoir eu à disposition des revenus de la société Paolocarl ;

- concernant la contribution pour le remboursement de la dette sociale, aucun redressement n'étant accepté, il n'y a pas lieu à cette contribution ;

- concernant la contribution sociale généralisée, aucun redressement n'étant accepté, il n'y a pas lieu à cette contribution ;

- concernant le prélèvement social de 4,5 %, aucun redressement n'étant accepté, il n'y a pas lieu à cette contribution ;

- concernant les contributions additionnelles, aucun redressement n'étant accepté, il n'y a pas lieu à ces contributions, ni de 0,3 %, ni de 2 % ;

En ce qui concerne les pénalités

- concernant les intérêts de retard, aucun redressement n'étant accepté, aucun intérêt de retard n'est dû ;

- concernant la majoration de 10 % pour inexactitude, aucun redressement n'étant accepté, il n'y a pas lieu à majoration ; il n'y a aucun retard, défaut, inexactitude dans leurs déclarations ; ce qui leur est reproché est relatif à des redressements de la société Paolocarl auxquels ils sont étrangers ; il appartient au service de réunir tout élément d'information ou d'appréciation utile en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l'infraction a été commise sciemment ;

- concernant la majoration de 40 % pour manquement délibéré, cette pénalité ne peut se cumuler avec la pénalité de 10 % pour inexactitude ou omission de déclaration ; à titre subsidiaire, l'administration doit apporter la preuve d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude, ou du caractère incomplet des déclarations et d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt, les deux conditions étant cumulatives ; la seconde condition cumulative relative à l'intention délibérée fait défaut ; le reproche fait au gérant et unique associé de la société Paolocarl, selon lequel il ne pouvait ignorer que des charges à caractère personnel étaient prises en charge par la société, est insuffisant pour caractériser les manquements délibérés ; les charges en cause ne constituent pas des dépenses somptuaires, voire extraordinaires, ou par nature non déductibles que le dirigeant ne pouvait ignorer et ce d'autant moins que la société y avait intérêt ; pouvant prétendre à un appartement de fonction nécessaire à l'exercice de ses fonctions, il n'y a aucune mauvaise foi à soutenir que M. A pouvait penser légitimement que le loyer de son appartement pouvait être pris en charge par sa société dans la mesure où il était indispensable à son activité ; la comptabilité de l'entreprise est régulière et tenue par un professionnel ;

- à titre subsidiaire, le service vérificateur, lequel ne justifie pas de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt, n'est pas fondé à faire application de la pénalité de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts ; le fait que l'administration se fonde sur une présomption irréfragable d'appréhension de revenus occultes démontre le peu de sérieux et la confusion du fondement de la position de l'administration fiscale ; le montant des revenus d'origine indéterminée ainsi que la fréquence des versements de ces sommes sur le compte bancaire ne suffisent pas à caractériser l'intention d'éluder l'impôt au sens de l'article 1729 du code général des impôts ; en l'espèce, aucun intention délibérée d'éluder l'impôt n'est seulement évoquée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 24 mai 2023, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions de M. et Mme A tendant à l'annulation de la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable sont irrecevables dès lors que la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La Sarl Paolocarl, dont M. B A, unique associé, est le gérant, exerce une activité de consultant artistique et stylistique dans le cadre de la création de produits textiles et accessoires. Elle a son siège dans le département des Pyrénées-Atlantiques. Par une proposition de rectification du 23 novembre 2018, l'administration fiscale a tiré les conséquences des constatations effectuées lors de la vérification de comptabilité de la société en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les contributions sociales des années 2015 à 2017 auxquels sont assujettis les époux A. Par courrier du 28 janvier 2019, M. et Mme A ont présenté des observations. L'administration leur a répondu par courrier du 28 février 2019 en décidant de maintenir partiellement les rectifications et en faisant droit à la demande de non application de la majoration de 25 % de l'assiette des prélèvements sociaux. Ces rectifications ont ensuite été maintenues à l'issue des entretiens avec le supérieur hiérarchique, tenu le 10 mai 2019, et avec l'interlocuteur départemental, tenus le 11 juin 2019. Par avis du 22 janvier 2021, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a partiellement confirmé les rectifications au niveau de la société et s'est déclarée incompétente pour connaître des désaccords portant sur des impositions découlant de revenus distribués en vertu de l'article 111 c du code général des impôts. L'administration fiscale a suivi cet avis et a notifié de nouvelles conséquences financières aux époux A le 8 février 2021. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes, ont été mise en recouvrement le 30 avril 2021, pour la somme de 15 242 euros au titre de l'année 2015, 14 298 euros au titre de l'année 2016 et 14 128 euros au titre de l'année 2017. Par courrier du 11 mai 2021, M. et Mme A ont présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 18 mai 2021, réceptionnée le 20 mai suivant. Par la présente requête, les époux A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Sur les conclusions à fin d'annulation :

2. M. et Mme A demandent l'annulation de la décision par laquelle l'administration a rejeté leur réclamation préalable. Toutefois, il résulte de l'instruction que cette décision ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition à l'impôt sur les revenus. Dès lors, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions à fin d'annulation présentées à ce titre par les requérants sont irrecevables et doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ".

4. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

5. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 23 novembre 2018, adressée aux époux A, qu'elle précise que la " Sarl Paolocarl a fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 23 novembre 2018 (copie jointe au présent courrier) ". Cette proposition de rectification emporte à votre égard les conséquences suivantes ". Dans ses courriers d'observations du contribuable du 28 janvier 2019 et de réclamation contentieuse du 11 mai 2021, M. A a, néanmoins, souligné que la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 23 novembre 2018 ne comportait pas d'annexe. Dans son courrier de réponse aux observations du contribuable du 28 février 2019, l'administration fiscale, qui ne répond pas sur ce point, se borne à rappeler que la copie de la proposition de rectification du 23 novembre 2018 transmise à la société Paolocarl a été annexée au courrier de la proposition de rectification du même jour, destinée à M et Mme A. Par ailleurs, si l'administration fiscale fait valoir, dans le cadre de la présente instance, que l'accusé de réception de la proposition de rectification n° 2120 envoyée à M et Mme A comporte les références " 2120copie3924 SZERADSKI ", ce dernier mot étant le nom de famille de la vérificatrice, un tel document, au demeurant non versé aux débats, ne démontre pas que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification n° 3924 du 23 novembre 2018 destinée à la société Paolocarl était bien jointe à la proposition de rectification qui leur a été personnellement adressée. Dans ces conditions, en l'absence de production par l'administration fiscale de la version complète de la proposition de rectification notifiée aux requérants accompagnée de ses annexes, l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la proposition de rectification du 23 novembre 2018 transmise à la société Paolocarl était effectivement annexée à celle du même jour, adressée aux époux A.

6. En revanche, il est constant que la proposition de rectification destinée à la société Paolocarl a bien été réceptionnée par cette société, et plus particulièrement par M. A, en sa qualité de gérant et unique associé de cette société, ayant, au demeurant, participé aux opérations de vérification. Il est également constant que cette proposition de rectification, clairement identifiée par la proposition de rectification notifiée aux époux A ainsi qu'il a été dit au point précédent, précise la nature des charges dont la déduction a été remise en cause ainsi que leur montant et leur exercice de rattachement. Dès lors, la proposition de rectification adressée aux époux A, qui se réfère aux motifs retenus dans la proposition de rectification adressée à la société Paolocarl, doit être regardée comme suffisamment motivée et comme ayant permis aux requérants d'utilement contester les rehaussements ainsi proposés. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 23 novembre 2018 qui leur a été adressée serait irrégulière en l'absence de toute compréhension de la motivation des rehaussements d'impôts intervenus à l'encontre de la société Paolocarl.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige

S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu

7. Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. () ". Aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme au sens de l'article L. 421-2 du code des impositions sur les biens et services ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. / Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

8. Il résulte de l'article 111 du code général des impôts que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

9. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

10. Une personne reconnue comme étant le seul maître de l'affaire, qui a ainsi l'entier pouvoir de gestion économique et financière de l'entreprise, peut disposer sans contrôle des fonds sociaux et n'est ainsi pas placée dans la même situation qu'un autre associé ou dirigeant.

11. D'une part, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société Paolocarl et de la procédure de rectification en ayant découlé, le service vérificateur a estimé que des frais de logement, de déplacement et de formation enregistrés en charge devaient être considérés comme des charges non engagées dans l'intérêt direct de la société. Dès lors, le service vérificateur a qualifié ces charges de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu du foyer fiscal de M. et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans avoir fiscal. Il résulte de l'instruction, que ces charges n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation distincte par M. A en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts et doivent être dès lors regardées comme des revenus distribués au sens du c de l'article 111 du même code précité.

12. D'autre part, il est constant que M. A est le gérant et unique associé de la Sarl Paolocarl. Il est donc réputé être le maître de l'affaire et par voie de conséquence, être la personne qui a appréhendé les distributions effectuées par la société placée sous son contrôle et imposables en application du c de l'article 111 du code général des impôts précité. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait pas imposer ces revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis pour les années 2015 à 2017.

S'agissant des cotisations sociales

13. Il résulte de l'instruction que les demandes présentées par les requérantes aux fins de décharge des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis ne sont pas assorties des précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, il résulte du point précédent, que l'administration fiscale était fondée à assujettir les requérants à des cotisations supplémentaires de contributions pour le remboursement de la dette sociale, de contribution sociale généralisée, de prélèvement social ainsi que la contribution additionnelle correspondante et de prélèvement de solidarité au titre des années 2015 à 2017.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les intérêts de retard

14. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ()".

15. Il résulte de l'instruction que les demandes présentées par les requérants aux fins de décharge des intérêts de retard auxquelles ils ont été assujettis ne sont pas assorties des précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne la pénalité de 10 %

16. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. () ".

17. Il est constant que M. et Mme A ont inscrit, par erreur, dans leur déclaration de revenus au titre de l'année 2016 un montant de salaires de Mme A de 782 euros au lieu de 7 820 euros. Cette erreur a été corrigée par l'administration qui leur a adressé une proposition de rectification du 24 janvier 2018. Un avis d'imposition correctif au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2016, a en conséquence été établi à hauteur de la somme de 1 068 euros, mise en recouvrement le 30 avril 2018. Il résulte par ailleurs, de l'instruction, que par la seconde proposition de rectification adressée à M. et Mme A, datée du 23 novembre 2018, l'administration fiscale a, d'une part, tiré les conséquences de cette erreur en majorant de 10 % sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils avaient été assujettis au titre de l'année 2016, d'autre part, tiré les conséquences de la vérification de comptabilité la société Paolocarl, et a assorti les rappels en découlant au titre des années 2015 à 2017 d'une majoration de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Il s'ensuit que contrairement à ce qu'ils soutiennent, l'application d'une majoration de 10 % au titre des revenus de l'année 2016, qui n'est pas fondée sur les constatations effectuées lors de la vérification de comptabilité de la société Paolocarl, ne méconnaît pas les dispositions du b de l'article 1758 A précité du code général des impôts.

En ce qui concerne la pénalité de 40 % pour manquement délibéré

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

19. D'une part, ainsi qu'il a été dit au point n° 11, il résulte de l'instruction que M. A n'a pas comptabilisé distinctement certains des frais de logement, de déplacement et de formation enregistrés en charge. Dans ces conditions, l'élément matériel du manquement délibéré sanctionné par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts précitées doit être regardé comme établi.

20. D'autre part, il résulte de l'instruction que ces manquements rappelés au point précédent ont été constatés au titre des trois années en litige. Ces manquements, par leur caractère répétitif, établissent la mauvaise foi de M. A, gérant et associé unique de la société Paolocarl et partant, le bien-fondé de la pénalité ajoutée aux impositions auxquelles les requérants ont été assujettis. Par suite, l'administration doit, eu égard à la persistance d'un comportement ayant pour but de tenter d'éluder l'impôt, être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme A, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Mme C A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 15 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Quéméner, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

V. QUEMENER

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,