Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101677

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 juin 2021 et le 23 décembre 2022, M. et Mme B A, représentés par Me Sarrouilhe, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à hauteur de la somme de 97 052 euros en droits ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la résidence fiscale s'apprécie au niveau de chaque membre du foyer ; M. A tire la majorité de ses revenus de son activité professionnelle en Arabie saoudite, où il séjourne habituellement ; il peut donc être déclaré résident fiscal saoudien ;

- le siège social de la filiale européenne de l'employeur de M. A, la société Saudi Aramco, est installé aux Pays-Bas et son contrat de travail a été établi par la société Aramco Overseas Company UK LTP, à Londres, pour le compte de Saudi Aramco ; il remplit donc les conditions lui ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts ;

- si les salaires perçus par M. A en Arabie saoudite ne pouvaient bénéficier de l'exonération totale de l'article 81 A du code général des impôts, ces revenus ne seraient, toutefois, imposables en France qu'à concurrence de la rémunération qu'il aurait eue en France en exerçant la même activité ; le supplément, n'excédant pas 40 %, n'est versé qu'en contrepartie de séjours effectués à l'étranger dans l'intérêt direct et exclusif de son employeur et doit être exonéré d'impôt ;

- M. A justifie avoir séjourné en Arabie saoudite plus de cent quatre-vingt-trois jours au cours de l'année 2015 et son employeur est saoudien, il remplit donc les conditions de l'article 10 A de la convention fiscale franco-saoudienne ;

- l'article 15 de la convention fiscale franco-saoudienne ne prévoit qu'une simple faculté d'imposition des revenus perçus par un résident fiscal français en France, l'impôt saoudien prélevé sur ces revenus ouvrant alors droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français ; la convention fiscale franco-saoudienne reprend le principe clair et non susceptible d'interprétation, de l'imposition des salaires dans l'État d'exercice des activités, posé par l'article 15, 1 du modèle de convention fiscale de l'OCDE.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 23 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 13 juin 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention, modifiée, conclue entre la France et l'Arabie Saoudite le 18 février 1982 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et de successions ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Beneteau,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Sarrouilhe, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A, domiciliés à Sendets (Pyrénées-Atlantiques), ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces des revenus qu'ils ont déclarés au titre de l'année 2015. Par une proposition de rectification du 16 novembre 2018, selon la procédure contradictoire, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération des revenus d'activité salariée de M. A sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts. Les observations formulées par les contribuables le 14 janvier 2019 ont été rejetées le 13 février 2019. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 avril 2019. La réclamation préalable formée par les intéressés le 26 juin 2019 a été rejetée par une décision du 18 mars 2021 dont les requérants ont accusé réception le 29 avril 2021. M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 à hauteur de la somme de 97 052 euros en droits.

Sur le principe de l'imposition en France de M. A :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / () ". L'article 79 du même code dispose, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / () ".

4. Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en fonction des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. M. et Mme A ne contestent pas qu'en 2015, Mme A exerçait une activité salariée à Pau (Pyrénées-Atlantiques) et qu'elle résidait en France avec leur enfant mineur. Ils ne contestent pas davantage qu'ainsi M. A, bien que salarié d'une société saoudienne et exerçant une activité salariée en Arabie saoudite, avait son foyer en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts et qu'il doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A du code général des impôts. Comme le prévoit cet article, il était donc passible de l'impôt sur le revenu en France, au titre de l'année 2015, en raison de l'ensemble de ses revenus, y compris ceux de source étrangère.

En ce qui concerne la convention internationale à laquelle la France est partie :

5. Aux termes de l'article 10 A de la convention franco-saoudienne du 18 février 1982 : " 1. Sous réserve des dispositions de l'article 11, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat, si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans cet autre Etat pendant une période ou des périodes excédant au total cent quatre-vingt-trois jours au cours de l'année fiscale considérée, ou / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui est un résident de cet autre Etat ". L'article 15 de cette convention, relatif aux règles pour éviter les doubles impositions, stipule : " () 2. En ce qui concerne la France, la double imposition est évitée de la manière suivante : () Les autres revenus visés par la Convention perçus par un résident de France peuvent être imposés en France, mais l'impôt saoudien prélevé sur ces revenus ouvre droit à un crédit imputable sur l'impôt français afférent à ces revenus. Toutefois, l'impôt français est calculé sur les revenus imposables en France en vertu de la présente Convention au taux correspondant au total des revenus imposables selon la législation française. () ". Aux termes de l'article 18 A de la même convention : " 2. Afin d'éviter les doubles exonérations, et nonobstant les dispositions des autres articles de la présente Convention, chaque Etat contractant impose conformément à sa législation interne les revenus, autres que les dividendes, dont l'imposition est attribuée à l'autre Etat contractant par la Convention, lorsque ces revenus ne sont pas effectivement inclus dans la base de l'impôt dans cet autre Etat. ".

6. Il n'est pas contesté que M. A a séjourné en Arabie saoudite pendant des périodes excédant au total cent quatre-vingt-trois jours en 2015 et que les rémunérations qui lui ont été servies l'ont été par un employeur résident dans cet État. En conséquence, les revenus tirés par M. A de son activité salariée en Arabie saoudite sont, en vertu de l'article 10 A de la convention précitée, imposables dans cet État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. La France et l'Arabie saoudite ont, par ailleurs, entendu éliminer la double imposition susceptible d'affecter de tels revenus par l'attribution d'un crédit d'impôt imputable sur le montant de l'impôt français. Ainsi, les revenus perçus par M. A au titre de son activité salariée en Arabie saoudite devaient être pris en compte pour le calcul de l'impôt français mais, afin d'éviter une double imposition, ils pouvaient donner droit, sur le fondement des stipulations de l'article 15 de la convention conclue entre la France et l'Arabie saoudite, au bénéfice d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel les revenus issus de ces salaires étaient compris, égal au montant de l'impôt payé en Arabie saoudite.

7. En conséquence, d'une part, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, la convention franco-saoudienne, dont il est indifférent, à cet égard, qu'elle reprenne le principe de l'imposition des salaires dans l'État d'exercice des activités posé par l'article 15, 1 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, ne retire pas à la France le droit d'imposer les salaires saoudiens et ne fait pas obstacle à l'imposition en France des revenus que M. A a tirés de son activité salariée en Arabie saoudite en 2015. D'autre part, dès lors qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que M. A n'a fait l'objet d'aucune imposition effective en Arabie saoudite au titre des salaires versés par son employeur saoudien, il n'a pas fait l'objet d'une double imposition ouvrant droit à un crédit d'impôt, au sens des stipulations des articles 10 A, 11 et 15 de la convention franco-saoudienne. Dès lors, en vertu des stipulations combinées des articles 10 A, 15 et 18 A de cette convention, les rémunérations de M. A perçues durant l'année 2015 étaient imposables en France sans qu'un crédit d'impôt soit imputable sur l'impôt français. M. et Mme A ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que les sommes en causes ne sont pas imposables en France et ne le seraient qu'en Arabie saoudite en vertu de la convention fiscale franco-saoudienne du 18 février 1982.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

9. En premier lieu, aux termes du I de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / () b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; / () ".

10. Il est constant qu'au cours de l'année en litige, M. A a été employé en Arabie saoudite et rémunéré par la société Saudi Aramco qui l'a engagé par un contrat qu'il a signé le 15 mars 2014. L'intéressé soutient que le siège social de la filiale européenne de son employeur est installé aux Pays-Bas et que son contrat de travail a été établi par la société Aramco Overseas Company UK Ltd, à Londres, pour le compte de la Saudi Aramco. Toutefois, il résulte de l'instruction que si le formulaire d'acceptation de l'offre d'emploi, joint au contrat de travail, a bien été soumis à M. A par la société Aramco Overseas Company UK Ltd, cette dernière l'a fait pour le compte de la société Saudi Aramco dont l'administration a relevé, au cours du contrôle sur pièces des revenus déclarés par les requérants, qu'elle avait son siège en Arabie saoudite, ce que M. A ne conteste pas utilement. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que M. A aurait été employé par une société établie dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen. Compte tenu de ce que l'Arabie saoudite n'est membre ni de l'Union européenne ni de l'Espace économique européen (EEE), la condition tenant au lieu d'établissement de cet employeur, prévue au deuxième alinéa de l'article 81 A du code général des impôts, n'était pas satisfaite. Par suite, l'administration fiscale pouvait à bon droit, pour ce motif, refuser d'appliquer l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts à la situation de M. A.

11. En second lieu, aux termes du II de l'article 81 A du code général des impôts précité : " Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; / 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; / 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie. ".

12. Il résulte de ces dispositions, en particulier des termes de la seconde phrase du 3° du II, rapprochés de ceux de la première phrase du même 3°, que le législateur a entendu, d'une part, subordonner le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu des suppléments de rémunération versés à un salarié envoyé par son employeur à l'étranger à des conditions tenant, notamment, à ce que le montant de ces suppléments soit déterminé préalablement et en rapport avec le nombre, la durée et le lieu de ses séjours hors de France, d'autre part, ces conditions étant remplies, limiter le montant du revenu pouvant être exonéré pendant la période d'imposition à 40 % de la rémunération, laquelle doit ainsi s'entendre comme correspondant au montant global de la rémunération hors suppléments versée au salarié pendant cette période, et non à celui de la seule rémunération perçue pendant la durée des séjours hors de France donnant lieu au versement de ces suppléments.

13. Il résulte de l'instruction que le contrat de travail signé par M. A avec la société Saudi Aramco prévoyait une rémunération brute mensuelle de 10 600 dollars, à laquelle s'ajoutent une sur-rémunération mensuelle de 4 240 dollars et des suppléments de prestations mensuelles de 1 908 dollars. En se bornant à soutenir, à titre subsidiaire, que ses revenus d'activité salariée ne sont imposables, sur le fondement du II de l'article 81 A du code général des impôts, qu'à concurrence de la rémunération qu'il aurait eue en France en exerçant la même activité, et que le supplément qui lui est versé, qui n'excède pas 40 % de sa rémunération, ne l'est qu'en contrepartie de séjours effectués à l'étranger dans l'intérêt direct et exclusif de son employeur, sans produire à cet égard de bulletins de salaires ou d'attestation de son employeur susceptibles d'attester que ce montant n'aurait pas excédé 40 % du montant de sa rémunération hors suppléments, M. A ne justifie pas qu'il respectait la condition prévue par le 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondé à revendiquer, à titre subsidiaire, le bénéfice de l'exonération prévue par ce II sur les suppléments de rémunération de M. A.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 doivent être rejetées, ainsi, par voie de conséquence, que celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2023.

La rapporteure,

Signé

A. BENETEAU

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,