Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101712

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 17 juin 2021 enregistrée le 29 juin 2021 au greffe du tribunal, le président de la cinquième chambre du tribunal administratif de Toulouse a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par la société à responsabilité limitée (Sarl) Paolocarl.

Par cette requête, enregistrée le 7 juin 2021 au greffe du tribunal administratif de Toulouse, et par un mémoire enregistré le 17 décembre 2021 sous le n° 2101712, la Sarl Paolocarl, représentée par Me Dupey, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 1er juin 2021, par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 600 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la location d'un local à Paris

- l'administration fiscale se place ici sur le terrain de l'intérêt de l'entreprise, les charges n'étant pas selon elle, engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; elle se fonde sans le dire sur l'acte anormal de gestion qui ne peut être exposé au profit d'un dirigeant ou bien d'un tiers, sans contrepartie ;

- le local loué à Paris a été mis à la disposition du dirigeant par la société ; le bail est au nom de la société ; toutes les dépenses engagées l'ont été dans l'intérêt de la société ; ces dépenses ne sont pas excessives ; il n'est pas démontré que la société n'a pas eu de contrepartie, bien au contraire puisque toute l'activité de la société dépend essentiellement de ce local ;

- dans le cas d'une société qui loge un salarié dans des lieux loués à cet effet, ce dernier est occupant et non locataire ; M. A travaille dans le local loué à Paris, y reçoit clients et prospects et y stocke ses collections ;

- la fonction de ce local est double, à savoir loger son dirigeant dans l'exercice de ses fonctions et dès lors, peu importe que le dirigeant y loge sa famille ou non, et permettre l'activité de la société car sans cette location à Paris, la société, qui a son siège à Biarritz, ne peut avoir d'activité ;

- l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que la location d'un local distinct serait moins onéreuse pour la société ; il n'est pas contesté qu'il reviendrait plus cher à la société de financer l'activité de la société à Biarritz qui est évaluée, au moins, à la somme de 26 000 euros par mois en prenant en compte les frais de déplacement, d'hôtel, de location d'un local, à laquelle il faut ajouter les frais de taxis ; l'absence de mention par le bail du caractère professionnel du local est sans incidence ; l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve que la location de ce local n'est pas faite dans l'intérêt de la société ;

- la mise à disposition d'un logement à son dirigeant est un avantage en nature, peu importe ce qu'il en fait ensuite ; cet avantage en nature est toujours considéré comme un supplément de rémunération déductible, sauf pour la partie qui serait excessive ; c'est à l'administration de rapporter la preuve de l'intention libérale, ce qu'elle ne fait pas ;

- à titre subsidiaire, la majeure partie de l'appartement estimée à 70 % est affectée à l'activité professionnelle ; le restant, soit 30 %, est affecté à l'usage du dirigeant, constituant un avantage en nature, taxable en tant que tel mais qui n'influe pas sur la déductibilité de la charge ;

En ce qui concerne les frais de formation

- la formation sur le coaching et le développement personnel sont nécessaires à l'activité de la société et exposés dans son intérêt ; évoluant dans un environnement extrêmement concurrentiel, M. A, son gérant, doit en permanence renforcer sa propre confiance ; la formation reçue de coaching opérationnel est indispensable pour s'adapter aux réalités et aux besoins du marché qui exigent des performances de haut niveau et un professionnalisme irréprochable ; cette formation était également indispensable en raison d'opérations sur les cordes vocales qui imposent des exercices spécifiques réguliers ; la voix de M. A est indispensable à l'exercice de ses fonctions ; cette formation est faite en France, dans l'intérêt de la société et constitue une charge qui n'est pas excessive ;

En ce qui concerne les revenus distribués

- elle n'accepte pas la qualification de dépense non engagée dans l'intérêt de l'entreprise, sauf à l'administration d'en apporter la preuve, ce qu'elle ne fait pas ;

- les revenus considérés ou réputés distribués sur le fondement de l'article 109-1 2° du code général des impôts et maintenus sur le fondement de l'article 111 c) du même code, ne s'appliquent pas au cas d'espèce ; un rejet de charge, faute d'avoir été comptabilisé de manière explicite, ne saurait être considéré comme un avantage occulte ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve que M. A, en sa qualité d'associé de la société, se serait approprié les sommes regardées comme revenus distribués ;

- l'élément intentionnel fait défaut et ne saurait être justifié en l'espèce par la seule qualité de dirigeant et d'associé unique ;

En ce qui concerne les pénalités

- l'amende pour défaut de déclaration d'échange de biens (DEB) n'est pas motivée ;

- le service vérificateur ne justifie pas de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt et n'est, dès lors, pas fondé à faire application de la pénalité de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts ; il est seulement reproché au gérant et associé unique de la Sarl Paolocarl de ne pouvoir ignorer que des charges à caractère personnel étaient prises en charge par la société ; ce reproche est insuffisant pour caractériser les manquements délibérés ; les charges en litige ne constituent pas des dépenses somptuaires, voire extraordinaires, ou par nature non déductibles que le dirigeant ne pouvait ignorer et ce d'autant moins que la société y avait intérêt ; pouvant prétendre à un appartement de fonction nécessaire à l'exercice de ses fonctions, il n'y a aucune mauvaise foi à soutenir que M. A pouvait penser légitimement que le loyer de son appartement pouvait être pris en charge par sa société dans la mesure où il était indispensable à son activité ; la comptabilité de l'entreprise est régulière et tenue par un professionnel ;

- à titre subsidiaire, l'administration fiscale reconnaît qu'au moins une partie des sommes déduites était justifiée à savoir 30 % pour l'appartement et 30 % pour les frais de coaching ; l'administration fiscale ne saurait donc soutenir pour le même chef de redressement qu'une partie est de bonne foi pour les 30 % et que la partie restante serait de mauvaise foi ;

- concernant les intérêts de retard, aucun redressement n'étant accepté, aucun intérêt de retard n'est accepté.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 24 mai 2023, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions de la société Paolocarl tendant à l'annulation de la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable sont irrecevables dès lors que la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La Sarl Paolocarl, dont M. B A, unique associé, est le gérant, exerce une activité de consultant artistique et stylistique dans le cadre de la création de produits textiles et accessoires. Elle a son siège dans le département des Pyrénées-Atlantiques. La société Paolocarl a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant les exercices clos aux 31 décembre 2015, 2016 et 2017, à la suite de laquelle, par une proposition de rectification du 23 novembre 2018, le service vérificateur a proposé des rappels en matière d'impôts sur les sociétés au titre des années 2015 à 2017. Par courrier du 28 janvier 2019, la société a présenté des observations, par lesquelles elle a rejeté tous les chefs de rehaussement à l'exception de celui des frais de déplacement d'un montant de 3 576,44 euros. L'administration a répondu à la société par courrier du 28 février 2019 en décidant de maintenir partiellement les rectifications. Ces rectifications ont ensuite été maintenues à l'issue des entretiens avec le supérieur hiérarchique, tenu le 10 mai 2019, et avec l'interlocuteur départemental, tenu le 11 juin 2019. Par avis du 22 janvier 2021, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a partiellement confirmé ces rectifications et s'est déclarée incompétente sur certains points contestés par M. A au titre du rehaussement de son impôt sur le revenu. L'administration fiscale a suivi cet avis. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 26 février 2021 pour un montant global de 5 329 euros. Par courrier du 20 mars 2021, la société a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 30 mars 2021. Par un courrier du 28 mai 2021, la société a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 1er juin 2021, réceptionnée le 4 juin suivant. Par la présente requête, la Sarl Paolocarl demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Sur les conclusions à fin d'annulation :

2. La société Paolocarl demande l'annulation de la décision par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable. Toutefois, il résulte de l'instruction que cette décision ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition à l'impôt sur les sociétés. Dès lors, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions à fin d'annulation présentées à ce titre par la société requérante sont irrecevables et doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la déduction des charges du bénéfice net

3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ".

4. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

5. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

S'agissant des frais de loyer

6. Il est constant que le siège social de la société Paolocarl est situé à Biarritz et que la société loue, à Paris, pour un loyer mensuel de 2 200 euros un appartement qu'elle utilise pour ses activités professionnelles, et à titre de logement pour son gérant, M. A, et sa famille, composée de son épouse, salariée de la société, et de leurs trois enfants mineurs. L'administration ne conteste pas l'usage mixte à des fins professionnels et d'habitation de cet appartement, mais fait valoir que sur la superficie totale de l'appartement, de 120 m2, rapportée à 102 m2 en loi Carrez, seule une surface de 30 m2 peut être considérée comme affectée à l'activité professionnelle de la société, et en tire la conséquence que le montant de charges déductibles, au prorata de la surface ainsi utilisée à titre professionnel, peut être évalué à 7 765 euros. Pour contester ce chef de redressement, la société produit trois attestations de ses clients, datant de janvier 2019, faisant état de réunions d'affaires ponctuelles ayant eu lieu dans cet appartement parisien et soutient que les collections de la société occupent une grande partie de ce local, mais sans qu'il soit pour autant possible, au regard de ces attestations, d'en déterminer la surface effectivement utilisée dans l'intérêt de l'exploitation. Ce faisant, elle ne peut être regardée comme apportant des éléments probants susceptibles de remettre en cause l'évaluation de 30 m2 retenue par l'administration fiscale, conformément à l'avis émis sur ce point par la commission départementale des droits directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dès lors, la société Paolocarl n'est pas fondée à soutenir que la totalité du loyer mensuel de l'appartement qu'elle loue à Paris devrait être regardée comme une charge déductible du bénéfice net au titre des trois années contrôlées, ni davantage, à titre subsidiaire, que 70 % de la surface de cet appartement serait à usage professionnel.

S'agissant des frais de coaching en développement personnel au titre de l'année 2017

7. Il n'est pas contesté que M. A, gérant de la société Paolocarl, est suivi depuis le 17 septembre 2015 pour des papillomes au niveau des cordes vocales et a été traité par chirurgie laser à deux reprises. Par une attestation du 7 juin 2019, son chirurgien confirme que son état vocal nécessite depuis ces opérations un suivi médical régulier et une rééducation vocale. Il résulte par ailleurs de l'instruction, que depuis 2017, M. A suit auprès d'un coach sportif des séances hebdomadaires ayant pour objet d'apprendre à être détendu par des exercices de respiration et de relaxation, de travailler sur son instrument vocal par une respiration efficace, de maîtriser son calme émotionnellement et physiquement par des exercices sur les ressources physiques, de mettre au point une méthode anti-stress personnalisée, de mettre en place des outils pour faire face à un environnement hostile, et de transmettre la confiance. Par une attestation du 27 janvier 2019, son coach précise que ces séances ont été rendues nécessaires à la suite des opérations subies par M. A. Il s'ensuit que si les séances de coaching en développement personnel suivies de façon hebdomadaire par M. A en 2017, pour un montant total de 6 300 euros, ont un objet d'ordre médical, elles concourent également indirectement, par leur contenu, au maintien de l'activité professionnelle de la société Paolocarl, dont M. A est le gérant, et peuvent donc être regardées comme engagées, en partie, dans l'intérêt de l'exploitation. Cependant, la société Paolocarl, qui se borne à produire l'attestation susmentionnées du 27 janvier 2019 du coach sportif de M. A, décrivant le contenu des séances n'établit pas que la part de 30 % de ces séances, retenue par l'administration fiscale, conformément à l'évaluation de la commission départementale des droits directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, comme engagée dans l'intérêt de la société, ne serait pas suffisante. Par suite, la société Paolocarl n'est pas fondée à soutenir que c'est la totalité du coût des frais de coaching en développement personnel suivi par son gérant qui aurait dû être considérée comme une charge déductible du bénéfice net de l'exercice clos au 31 décembre 2017.

S'agissant des revenus distribués

8. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

9. Il résulte de l'article 111 du code général des impôts que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

10. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

11. Une personne reconnue comme étant le seul maître de l'affaire, qui a ainsi l'entier pouvoir de gestion économique et financière de l'entreprise, peut disposer sans contrôle des fonds sociaux et n'est ainsi pas placée dans la même situation qu'un autre associé ou dirigeant.

12. Il résulte de ce qui précède que la société Paolocarl ne peut utilement se prévaloir de l'absence de revenus distribués au soutien de ses conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les intérêts de retard

13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ()".

14. Il résulte de l'instruction que les demandes présentées par la société requérante aux fins de décharge des intérêts de retard auxquelles elle a été assujettie ne sont pas assorties des précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne l'amende pour défaut de déclaration de biens

15. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ".

16. Aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " 1. Entraîne l'application d'une amende de 750 € : a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C. L'amende est portée à 1 500 € à défaut de production de la déclaration dans les trente jours d'une mise en demeure ; () 2. Entraîne l'application d'une amende de 15 € : a. Chaque omission ou inexactitude relevée dans les déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C ; cette amende est plafonnée à 1 500 € ; () ".

17. Il résulte des termes de la proposition de rectification qu'une amende d'un montant total de 780 euros a été infligée à la requérante en application de l'article 1788 A du code général des impôts. Il est précisé que la somme de 780 euros correspond, à hauteur de celle de 750 euros, à la sanction du défaut de production dans les délais de la déclaration requise pour les prestations de services intracommunautaires réalisées en juillet 2015, et à hauteur de 30 euros, à deux amendes de 15 euros sanctionnant des omissions ou des inexactitudes, dont le détail figure dans un tableau. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée.

En ce qui concerne la pénalité de 40 % pour manquement délibéré

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

19. D'une part, le fait que la société Paolocarl ait procédé à la majoration de ses charges, en prenant en compte des dépenses qui n'étaient qu'en partie dans l'intérêt de la société ainsi qu'il a été dit précédemment, conduit à une insuffisance de déclaration de revenus imposables à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'élément matériel du manquement délibéré au sens de l'article 1729 du code général des impôts précité doit être regardé comme établi.

20. D'autre part, il résulte de l'instruction que ces manquements rappelés au point précédent ont été constatés au titre des trois années en litige. Ces manquements, par leur caractère répétitif, établissent la mauvaise foi de la société Paolocarl et partant, le bien-fondé de la pénalité ajoutée aux impositions auxquelles la société requérante a été assujettie. Par suite, l'administration doit, eu égard à la persistance d'un comportement ayant pour but de tenter d'éluder l'impôt, être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société Paolocarl, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Paolocarl demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Paolocarl est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Sarl Paolocarl, et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 15 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Quéméner, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

V. QUEMENER

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,