Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2101976

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2021, M. A C, représenté par Me Moga, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, par voie de rôle, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros, et d'en ordonner le remboursement, assorti des intérêts moratoires ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 400 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la société Béarn Prestations Services remplissait, lors de la cession de ses titres en 2014, les critères permettant à son dirigeant de bénéficier des abattements forfaitaire et renforcé prévus par les articles 150-0 D et 150-0 D ter du code général des impôts ; seule la société dont les titres sont cédés doit répondre à ces critères ; si les chiffres relatifs aux seuils d'effectif, de chiffre d'affaires et de total du bilan mentionnés à cet article sont les mêmes que ceux définissant une petite et moyenne entreprise (PME) selon l'annexe 1 du règlement n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008, laquelle est appréhendée avec ses partenaires et les entreprises liées, l'entreprise dont les titres sont cédés n'a pas à répondre à la définition de la PME communautaire et aux critères définis au 2° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts ;

- subsidiairement, en application des articles 4 et 5 de l'annexe 1 du règlement n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 et de l'article L. 1251-54 du code du travail, la société Béarn Prestations Services répondait effectivement, en 2014, aux critères communautaires définissant une PME dès lors que le nombre de salariés intérimaires et permanents s'élevait respectivement à 232, 240, 257 et 242 personnes au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 ; l'administration n'a appliqué aucune méthode explicite pour décompter le nombre de salariés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Par lettre du 22 mai 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant au versement par l'État d'intérêts moratoires dès lors qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts inhérents aux impositions en litige.

M. C a présenté le 5 juin 2023 des observations en réponse au moyen d'ordre public qui ont été communiquées à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Par ordonnance du 15 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 17 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 ;

- le règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 ;

- le règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Beneteau,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Moga, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, domicilié à Monein (Pyrénées-Atlantiques) a fondé en 1974 la société par actions simplifiée (SAS) Béarn Prestations Services (BPS) qui a pour activité principale le travail intérimaire et le placement de salariés. Il en était dirigeant et actionnaire. Huit filiales ont été créées dans le Sud-Ouest. Le 29 septembre 2014, M. C a cédé à la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) BPS Holding, détenue exclusivement par son fils, M. B C, 12 760 actions nominatives de la SAS BPS, soit 51 % du capital, pour un prix global de 3 569 865,20 euros. Il a déclaré, au titre des revenus de l'année 2014, la plus-value brute d'un montant de 3 517 493 euros dégagée lors de cette cession et a entendu bénéficier de l'abattement forfaitaire de 500 000 euros ainsi que de l'abattement proportionnel renforcé de 85 % prévus à l'article 150-0 D ter du code général des impôts et applicables aux gains de cession de titres réalisés par les dirigeants de petites et moyennes entreprises lors de leur départ en retraite. Par une proposition de rectification du 4 novembre 2015, selon la procédure contradictoire, l'administration a remis en cause le bénéfice de ces abattements au motif que la SAS BPS ne répondait pas à la condition d'effectif salarié prévue par l'article 150-0 D ter du code général des impôts. Les observations formulées par M. C le 23 décembre 2015 ont été rejetées le 5 février 2016. Les impositions supplémentaires correspondant à un rehaussement en base de 799 803 euros ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 avril 2017. M. C a adressé à l'administration, le 27 septembre 2019, une réclamation préalable restée sans réponse. Il demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, par voie de rôle, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros, et d'en ordonner le remboursement, assorti des intérêts moratoires.

Sur le bien-fondé de l'impôt :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. / () 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : / () 3° La société dont les titres ou droits sont cédés répond aux conditions suivantes : / a) Elle emploie moins de deux cent cinquante salariés au 31 décembre de l'année précédant celle de la cession ou, à défaut, au 31 décembre de la deuxième ou de la troisième année précédant celle de la cession ; / b) Elle a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours du dernier exercice clos ou a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros à la clôture du dernier exercice ; / c) Son capital ou ses droits de vote ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions des a et b, de manière continue au cours du dernier exercice clos ; () ". Aux termes de l'article 74-0 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige : " Les conditions d'effectif, de chiffre d'affaires ou de total de bilan mentionnées aux a et b du 3° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts sont déterminées sur la base des comptes de la société dont les titres ou droits sont cédés. Si cette société établit des comptes consolidés, les conditions précitées sont déterminées sur la base de ces comptes ".

3. L'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : " () 1 quater. A.-Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / () ".

4. Il résulte des termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dont la portée doit être éclairée par l'examen des travaux préparatoires de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 dont il est initialement issu, ainsi que par l'examen des travaux préparatoires de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 qui, tout en instituant de nouveaux abattements sur les plus-values réalisées par les dirigeants de sociétés partant à la retraite à compter du 1er janvier 2014, n'a pas en revanche modifié les conditions prévues aux a et b du 3° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, que, contrairement à ce que soutient le requérant, le législateur a entendu, en 2005 comme en 2013, réserver le régime de faveur qu'elles prévoient aux dirigeants qui procèdent à la cession des titres de sociétés satisfaisant aux conditions de seuils retenues pour la définition des petites et moyennes entreprises par le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises, et notamment par son annexe I, règlement auquel a succédé le règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008, déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité. Il résulte de ce règlement que, pour vérifier, au titre du a et du b du 3° de l'article 150-0 D ter, si une société répond à cette définition, les données relatives à l'effectif, au chiffre d'affaires et au total du bilan sont déterminées sur la base, lorsqu'ils existent, des comptes consolidés. Toutefois, l'absence de comptes consolidés, en raison du mode de détention des participations retenu par le contribuable pour exercer l'activité économique ou de la forme juridique de la société holding détenant ces participations, n'est pas à elle seule de nature à permettre à cette société de bénéficier du régime de faveur prévu par cette disposition législative.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé à M. C l'application de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts et, pour le surplus de la plus-value de cession des titres détenus dans la SAS BPS, de l'abattement renforcé prévu au 1 quater de l'article 150-0 D, au motif que cette société ne satisfaisait pas à la condition d'effectif fixée par le 3° de l'article 150-0 D ter et qu'elle ne pouvait être qualifiée de PME au sens communautaire. Pour contester les rectifications correspondantes, le requérant soutient que l'article 150-0 D ter du code général des impôts, s'il fixe des seuils, notamment d'effectif, identiques à ceux définissant une PME au sens du règlement n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008, n'implique pas que la SAS BPS, qui doit seule être prise en compte pour l'appréciation des critères fixés par cet article, réponde à la définition de PME communautaire. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, le législateur a réservé le bénéfice de ce régime de faveur aux cessions de titres des sociétés répondant à la définition communautaire des petites et moyennes entreprises (PME), telle qu'elle résulte du règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'entreprise dont les titres sont cédés n'a pas à répondre à la définition de la PME communautaire ne peut qu'être écarté.

6. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts que le bénéfice du régime qu'elles prévoient est soumis, au titre du c du 3° du I du même article, à la condition que le capital ou les droits de vote de la société dont les titres sont cédés ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une société ou conjointement par plusieurs sociétés ne répondant pas aux conditions des a et b, de manière continue au cours du dernier exercice clos. Pour l'appréciation de ces conditions de seuil maximal d'effectifs et de chiffre d'affaires ou de bilan annuels, il y a lieu, comme pour la société dont les titres sont cédés, de tenir compte des participations que ces sociétés détiennent.

7. Eu égard à l'objectif poursuivi par le législateur de réserver le bénéfice de l'article 150-0 D ter du code général des impôts aux seules petites et moyennes entreprises, il incombe à l'administration, pour apprécier si l'entreprise dont les titres sont cédés présentent ce caractère, de prendre en compte l'ensemble des liens de dépendance existant entre cette entreprise et d'autres entreprises. Dans le cadre de son pouvoir de contrôle, il lui appartient ainsi, à ce titre, de tenir compte des participations détenues par cette entreprise.

8. Il résulte de l'instruction, et notamment des écritures en défense fondées sur les liasses fiscales déposées par la SAS BPS et par ses huit filiales au titre des exercices 2012, 2013 et 2014, et que ne conteste pas le requérant, que la SAS BPS détenait alors entre 95,20 et 100 % du capital de chacune de ses filiales. Par suite, ces dernières sont, au sens de l'article 3 de l'annexe au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008, des entreprises liées à la SAS BPS. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a pris en compte, pour l'appréciation des seuils permettant de caractériser une PME, les données chiffrées des huit filiales. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seules les données de la SAS BPS doivent être prises en compte pour l'appréciation de ces seuils doit être écarté.

9. En troisième lieu, d'une part, aux termes de l'article 4 de l'annexe au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 : " 1. Les données retenues pour le calcul de l'effectif et des montants financiers sont celles afférentes au dernier exercice comptable clôturé et sont calculées sur une base annuelle. Elles sont prises en compte à partir de la date de clôture des comptes. Le montant du chiffre d'affaires retenu est calculé hors taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et hors autres droits ou taxes indirects. / () ". L'article 6 de la même annexe dispose que : " 1. Dans le cas d'une entreprise autonome, la détermination des données, y compris de l'effectif, s'effectue uniquement sur la base des comptes de cette entreprise. / 2. Les données, y compris l'effectif, d'une entreprise ayant des entreprises partenaires ou liées, sont déterminées sur la base des comptes et autres données de l'entreprise, ou - s'ils existent - des comptes consolidés de l'entreprise, ou des comptes consolidés dans lesquels l'entreprise est reprise par consolidation. / Aux données visées au premier alinéa sont agrégées les données des éventuelles entreprises partenaires de l'entreprise considérée, situées immédiatement en amont ou en aval de celle-ci. / () 3. Pour l'application du paragraphe 2, les données des entreprises partenaires de l'entreprise considérée résultent de leurs comptes et autres données, consolidés s'ils existent, auxquelles sont ajoutées 100 % des données des entreprises liées à ces entreprises partenaires, sauf si leurs données ont déjà été reprises par consolidation. / Pour l'application du paragraphe 2, les données des entreprises liées à l'entreprise considérée résultent de leurs comptes et autres données, consolidés s'ils existent. A celles-ci sont agrégées proportionnellement les données des éventuelles entreprises partenaires de ces entreprises liées, situées immédiatement en amont ou en aval de celles-ci, si elles n'ont pas déjà été reprises dans les comptes consolidés dans une proportion au moins équivalente au pourcentage défini au paragraphe 2, deuxième alinéa. / () ".

10. D'autre part, aux termes de l'article 2 de l'annexe I au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (Règlement général d'exemption par catégorie) : " 1. La catégorie des micro, petites et moyennes entreprises (" PME ") est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes () ". Aux termes de l'article 5 de la même annexe : " L'effectif correspond au nombre d'unités de travail par an (UTA), c'est-à-dire au nombre de personnes ayant travaillé dans l'entreprise considérée ou pour le compte de l'entreprise considérée à temps plein pendant toute l'année considérée. Le travail des personnes n'ayant pas travaillé toute l'année ou ayant travaillé à temps partiel, quelle que soit sa durée, ou le travail saisonnier, est compté comme des fractions d'UTA. L'effectif est composé : a) des salariés b) des personnes travaillant pour cette entreprise, ayant un lien de subordination avec elle et assimilées à des salariés au regard du droit national () ".

11. Aux termes de l'article L. 1251-1 du code du travail : " Le recours au travail temporaire a pour objet la mise à disposition temporaire d'un salarié par une entreprise de travail temporaire au bénéfice d'un client utilisateur pour l'exécution d'une mission. / Chaque mission donne lieu à la conclusion : / 1° D'un contrat de mise à disposition entre l'entreprise de travail temporaire et le client utilisateur, dit " entreprise utilisatrice " ; / 2° D'un contrat de travail, dit " contrat de mission ", entre le salarié temporaire et son employeur, l'entreprise de travail temporaire ".

12. Il résulte des dispositions précitées du code du travail que les personnes mises à la disposition d'une entreprise utilisatrice par une entreprise de travail temporaire sont liées à cette dernière par un contrat de travail, ont ainsi la qualité de salarié de cette entreprise de travail temporaire au sens du a) de l'article 5 de l'annexe I au règlement du 6 août 2008 et doivent, par suite, être prises en compte pour la détermination de l'effectif de cette entreprise pour l'appréciation de la qualification de micro, petite et moyenne entreprise en application du 1 de l'article 2 de cette même annexe.

13. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si une opération entre dans le champ d'un régime d'imposition particulier.

14. Il résulte de l'instruction que l'administration, pour déterminer si la SAS BPS respectait le seuil de 250 salariés fixé par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, a pris en compte les données des liasses fiscales de la SAS BPS et de ses huit filiales, déposées au titre des années 2012, 2013 et 2014, fixant respectivement l'effectif du groupe à 446, 514 et 500 salariés. Pour contester les rectifications en litige, M. C soutient, à titre subsidiaire, que pour déterminer le nombre de salariés de la société BPS exerçant une activité de travail temporaire détenant des participations dans huit filiales, il convient de prendre en compte l'ensemble des salariés permanents du groupe, au prorata de leur temps de présence, et l'ensemble des salariés temporaires, au prorata de leur temps de présence et sous réserve qu'ils aient été présents au moins trois mois au titre de l'année N-1. Il fait valoir qu'ainsi, les effectifs du groupe à prendre en compte sont inférieurs, sur la période de référence, au seuil de 250 salariés.

15. Toutefois, en se bornant à produire, à l'appui de sa requête, trois tableaux récapitulatifs des effectifs à comptabiliser pour la SAS BPS et ses huit filiales au titre des années 2012, 2013 et 2014, sans aucun justificatif ni aucune explication quant à ces décomptes, M. C ne conteste pas utilement les données chiffrées prises en compte par l'administration qui, ainsi qu'il a été dit au point 12, était fondée à comptabiliser, pour la détermination de l'effectif de cette entreprise pour l'appréciation de la qualification de micro, petite et moyenne entreprise, les salariés temporaires ayant la qualité de salariés du groupe de travail temporaire au sens du a) de l'article 5 de l'annexe I au règlement du 6 août 2008. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que l'effectif des salariés de la société SAS BPS comportait en 2012, 2013 et 2014 moins de 250 personnes. M. C n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la SAS BPS devait être regardée comme une petite ou moyenne entreprise au sens de la réglementation précitée. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les abattements prévus par l'article 150-0 D ter du code général des impôts ne pouvaient pas être appliqués à la plus-value réalisée le 31 janvier 2014 par M. C.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, par voie de rôle, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros, doivent être rejetées. Par voie de conséquence, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions tendant au remboursement des cotisations en litige assorti des intérêts moratoires doivent également être rejetées.

Sur les frais du litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2023.

La rapporteure,

Signé

A. BENETEAU

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,