Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102017

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 28 juillet 2021, enregistrée le 5 août 2021 au greffe du tribunal, le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Bordeaux a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par M. D B.

Par cette requête, enregistrée au tribunal administratif de Bordeaux le 30 décembre 2020 et un mémoire enregistré le 20 juillet 2021, M. D B, représenté par Me Vogels, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 pour un montant total de 83 459 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- concernant la somme de 83 250 euros versée par son père au cours de l'année 2016, d'une part, la procédure est irrégulière pour défaut de dialogue contradictoire exigé par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; d'autre part, le redressement porte sur des dons manuels non imposables, effectués par son père, résident fiscal suisse, dès lors qu'ils bénéficient, à défaut de preuve de revenus d'origine indéterminée apportée par l'administration fiscale sur laquelle pèse la charge de cette preuve y compris en procédure d'imposition d'office, de la présomption de prêt familial pour les montants de 13 000 et 12 180 euros ayant pour objet respectivement d'acquérir un cheval et de régler les frais de pension de ses chevaux et dès lors qu'il a reconnu en cours de procédure que la somme de 57 940 euros constituaient des libéralités de son père à son profit non imposables en France aux droits de mutation sur le fondement des articles 757 et 750 ter du code général des impôts car de tels dons ont été faits l'année de son arrivée en France et qu'il n'était pas résident fiscal au titre des dix années précédentes ; la somme de 83 250 euros constituent donc des dons manuels révélés qui ne sont pas imposable en application du 3° de l'article 750 ter du code général des impôts ;

- concernant la somme de 12 900 euros provenant de son compte suisse Migros et crédités sur son compte bancaire français, elle ne constitue pas un transfert de capitaux correspondant à des revenus imposables en France dès lors qu'elle provient de revenus fonciers suisses ; imposer ces virements de compte à compte impliquerait une double imposition dans la mesure où ses revenus fonciers perçus en Suisse sont imposés en France ; la présomption de l'article 1649 A du code général n'est pas fondée ; la somme de 12 900 euros provenant de son compte bancaire suisse n'est pas un revenu imposable sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;

- concernant la somme de 8 160 euros correspondant au dépôt d'espèce sur son compte bancaire français CIC, cette somme provient de retraits qu'il a effectués sur son compte bancaire suisse Migros et qu'il a encaissés sur ce compte bancaire français afin d'éviter de recourir à des virements internationaux lents et coûteux ; l'origine de cette somme étant clairement établie, l'administration fiscale n'est pas fondée à considérer qu'elle constitue des revenus d'origine indéterminée ; il a justifié de la nature et de l'origine des fonds déposés sur son compte bancaire français à hauteur de 8 160 euros ;

- concernant les revenus fonciers d'un montant de 46 146 euros, ils correspondent à des locations foncières en Suisse pour lesquelles il a perçu dix loyers de 5 000 francs suisses, correspondant non pas à la somme de 46 146 euros calculée par l'administration mais à la somme de 45 930 euros ; en application de l'article 6 de la convention fiscale entre la France et la Suisse, ces revenus sont exclusivement imposables en Suisse dès lors qu'ils se rapportent à des biens situés dans cet Etat ; en application de l'article 25 de la même convention, en tant que résident français, il a droit à un crédit d'impôt, imputable sur l'impôt sur le revenu français ainsi que sur les prélèvements sociaux, égal, pour les revenus fonciers, au montant de l'impôt correspondant à ces revenus à condition qu'il soit soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus, ce qui est le cas en l'espèce ; il a donc perçu des revenus fonciers à hauteur de 45 930 euros qui doivent être retenus pour le calcul de son impôt en France dès lors qu'il bénéfice d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2021, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 14 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 18 avril 2023.

Une pièce complémentaire présentée pour M. B a été enregistrée le 15 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Vogels, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. D B, de nationalité suisse et domicilié dans le département des Pyrénées-Atlantiques depuis le 1er janvier 2016, a fait l'objet en 2018 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle concernant les années 2015 et 2016 à l'issue duquel le service vérificateur a, par proposition de rectification du 14 novembre 2018, souhaité rectifié l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 de M. B aux motifs de de transferts de fonds en provenances de l'étranger, de revenus fonciers et de revenus d'origine indéterminée. Dans son courrier du 31 janvier 2019 en réponse aux observations du contribuable, le service a maintenu partiellement les rectifications. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département des Pyrénées-Atlantiques a, par son avis du 27 juin 2019, confirmé les rehaussements opérés par l'administration fiscale. L'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 ainsi que les pénalités correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2019 pour un montant total de 83 459 euros. M. B a présenté une réclamation le 13 décembre 2019, rejetée par l'administration fiscale par décision du 18 novembre 2020. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016.

Sur l'imposition supplémentaire au titre de l'année 2016 :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ". Aux termes de l'article L. 55 du même livre : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ". Aux termes de l'article L ; 56 du même livre dans sa version applicable au litige : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : () 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ; () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

3. Il est constant que le service vérificateur a présenté à M. B, par courrier du 20 juillet 2018, avisé le 21 juillet suivant mais non réclamé, puis transmis à nouveau par courrier du 4 septembre 2018, réceptionné le 10 septembre 2018, une demande d'éclaircissements et de justifications concernant ses revenus de l'année 2016, considérés comme étant d'origine indéterminée en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales précité, à laquelle le requérant n'a pas répondu. Le service vérificateur a dès lors mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du même livre précité. Par suite, pour ce qui concerne le redressement relatif aux transferts de fonds en provenance de l'étranger et aux revenus fonciers soumis à la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du même livre, la charge de la preuve incombe à l'administration. En revanche, pour ce qui concerne le redressement relatif aux revenus d'origine indéterminée, il appartient à M. B de prouver le caractère exagéré de l'imposition, à laquelle il a été assujetti sur ce fondement, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du même livre.

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

S'agissant de la somme de 83 120 euros :

Quant à la régularité de la procédure :

4. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ".

5. Il résulte du dernier alinéa de cet article que les agents de l'administration sont tenus, pour l'exécution d'une des vérifications qu'il vise, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d'autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où l'agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu'elles comportent, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur ce point, d'apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié.

6. Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version applicable au litige : " () Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP), le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. / Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. / Le vérificateur peut, par exemple, constater un excédent des dépenses sur les ressources. Des réponses claires et complètes aux questions du vérificateur vous permettront de montrer que cet excédent ne provient pas de revenus non déclarés et éviteront de prolonger inutilement la durée du contrôle. Vous accélérerez également le déroulement de ce contrôle si vous lui fournissez les pièces qu'il vous demande, et notamment, les relevés de comptes bancaires et assimilés, les talons de chèques. () ".

7. Si M. B soutient que le service vérificateur n'aurait pas respecté les conditions du dialogue contradictoire telles que prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dès lors que le vérificateur n'aurait pas évoqué l'éventualité que les sommes versées sur son compte bancaire par son père puissent être qualifiées de prêts ou de libéralités, il est constant que, par un avis du 17 avril 2018, réceptionné le 20 avril suivant, le service vérificateur a informé M. B de la conduite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Par courrier du 17 mai 2018, réceptionné le 22 mai 2018, le service vérificateur a présenté une demande de renseignements. Par courrier du 20 juillet 2018, présenté le 21 juillet suivant mais non réclamé, puis envoyé à nouveau le 4 septembre 2018 et réceptionné le 10 septembre suivant, le service vérificateur a adressé à M. B une demande d'éclaircissements ou de justifications concernant les revenus de l'année 2016 et plus particulièrement certains crédits financiers, auxquels le requérant n'a pas donné suite. Cette demande de justifications quant aux crédits d'origine indéterminée détaille précisément la nature des justifications attendues, qu'il s'agisse de l'identité et de l'adresse de la personne versante, des motifs des versements et remises en sa faveur, de la nature des crédits, assortie d'une demande de communication des pièces bancaires et tous autres documents permettant au service de vérifier le bien-fondé des explications et lui rappelant enfin l'obligation d'enregistrer les prêts en application des dispositions de l'article 242 ter 3 du code général des impôts. Par courrier du 21 août 2018 et du 8 octobre 2018, M. B a transmis les relevés de ses comptes bancaires ouverts en Suisse. Par ailleurs, le service vérificateur a fait usage de ses droits de communications auprès des établissements bancaires accueillant les comptes bancaires de M. B en France, lesquels lui ont communiqué des relevés de comptes bancaires les 25 juin, 6 juillet, 11 juillet, 3 août et 28 septembre 2018. Il a également exercé son droit de communication auprès des notaires de M. B concernant la vente d'un bien immobilier le 9 décembre 2016, auquel ce cabinet a répondu le 13 juillet 2018. Trois entretiens ont été tenus entre le vérificateur et le requérant organisés les 15 juin, 26 septembre et 7 novembre 2018, ayant permis la présentation des modalités mais aussi des conséquences du contrôle et ce, avant envoi de la proposition de rectification du 14 novembre 2018. Par courrier du 10 juillet 2018, réceptionné le 11 juillet suivant, le service vérificateur a proposé à M. B un quatrième rendez-vous le 19 juillet 2018, lequel ne l'a pas honoré. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que M. B n'aurait pas été mis en mesure de s'expliquer sur les discordances relevées par le service vérificateur, notamment sur la qualification des sommes versées par son père à son bénéfice en 2016. Par suite, dans les circonstances de l'espèce, et au regard des diligences mises en œuvre par le vérificateur pour organiser quatre entretiens, à chaque fois après réception d'éléments concernant les opérations bancaires du requérant et ce en outre, avant envoi de la proposition de rectification, le moyen tiré de ce que l'exigence d'un débat contradictoire telle que prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié aurait été méconnue doit être écarté.

Quant à la présomption de prêts familiaux :

8. Aux termes de l'article 635 A du code général des impôts : " Les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l'article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale. / Toutefois, pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée : a) dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d'un mois qui suit la date du décès du donateur ; b) dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal. ". Aux termes de l'article 750 ter du même code : " Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : () 3° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l'article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, reçus par l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B. Toutefois, cette disposition ne s'applique que lorsque l'héritier, le donataire ou le bénéficiaire d'un trust a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens. ". Aux termes de l'article 757 du même code : " Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l'enregistrement du don manuel. / La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale. ".

9. Il résulte des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales que l'administration peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont la nature demeure inconnue, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes ne constituent pas des revenus imposables. En revanche, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère non imposable de sommes perçues par un contribuable mais dont il est établi qu'elles ont été versées à l'intéressé par l'un de ses parents avec lequel il n'entretient aucune relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial mais celui de revenus professionnels.

10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le montant en litige des sommes versées en 2016 par son père s'élève à 83 120 euros après abandon d'une partie des rehaussements par le service dans sa réponse aux observations du contribuable du 31 janvier 2019.

11. En deuxième lieu, si M. B se prévaut de ce qu'il aurait acquis un cheval au prix de 13 000 euros, et versé 1 015 euros par mois en règlement de frais de pension de deux chevaux, soit la somme totale de 12 180 euros, l'administration fait valoir, sans être contestée sur ce point, que les comptes bancaires du requérant ne permettent pas d'établir qu'il se serait acquitté lui-même de ces sommes. En outre, dans le cadre des opérations de contrôle, M. B a produit une attestation de son père, M. A B, affirmant avoir régulièrement viré de l'argent à son fils durant les années 2015 et 2016 en remboursement des frais avancés afférant aux appartements en propriété de la famille à Biarritz dès lors qu'étant sur place, le requérant était en charge du règlement des factures et de la gestion des frais (frais de copropriété, impôt foncier) et a pu également superviser la vente de l'appartement appartenant à sa sœur. Cette attestation ne fait pas état de frais engagés pour acquérir et entretenir des chevaux.

12. En troisième lieu, concernant la somme restante de 57 940 euros, M. B soutient qu'elle constitue des libéralités de son père à son profit, non imposables en France aux droits de mutation sur le fondement des articles 757 et 750 ter du code général des impôts puisqu'il en a bénéficié l'année de son arrivée en France et qu'il n'était pas résident fiscal au titre des dix années précédentes. Cependant, l'attestation de son père mentionnée au point précédent met en avant le rôle qu'a joué son fils dans la gestion des biens familiaux et ne fait nullement état du versement d'une aide sans contrepartie. En outre, M. B n'a procédé à aucune déclaration de don manuel en application de l'article 635 A du code général des impôts, qui prévoit que les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 euros doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé à l'administration fiscale lorsque cette révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal. Dans ces conditions, si l'origine familiale des versements en litige est établie, l'objet de ces virements tel que décrit par le requérant dans ses écritures n'est pas cohérent avec celui présenté par son père dans son attestation de telle sorte qu'il n'est pas possible de confirmer que la somme de 83 120 euros correspond à un prêt de M. A B à son fils dès lors que celui-ci fait état de remboursement de sa part au requérant, ni que cette somme constitue, en l'absence de remboursement par son père ainsi que le soutient le requérant, un don manuel. Dès lors dans les circonstances de l'espèce, l'administration établit, en mettant en évidence les contradictions et les incohérences des pièces justificatives et des explications fournies par le requérant, que ces sommes ne peuvent avoir le caractère de prêts ou de dons familiaux. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la somme de 83 120 euros constituerait des prêts familiaux de son père à son bénéfice ou à titre subsidiaire, des dons manuels révélés en cours de contrôle qui ne sont pas imposables en application du 3° de l'article 750 ter du code général des impôts.

S'agissant de la somme de 8 160 euros :

13. Il est constant qu'en 2016 M. B a déposé en espèce la somme de 8 160 euros sur son compte bancaire français CIC. Si M. B soutient que cette somme proviendrait de retraits d'espèces qu'il aurait effectués sur son compte bancaire suisse Migros et qu'il aurait encaissés sur son compte bancaire français CIC afin d'éviter de recourir à des virements internationaux, les relevés de comptes bancaires de la banque Migros pour l'année 2016 produits par le requérant ne permettent pas de confirmer l'origine de cette somme. Dès lors, M. B ne justifiant pas de l'origine de cette somme, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la somme de 8160 euros constitue des revenus d'origine indéterminée

En ce qui concerne la somme de 12 900 euros issue de transferts de fonds en provenance de l'étranger :

14. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " () Les personnes physiques, () domiciliées () en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ".

15. L'article 1649 A du code général des impôts, qui instaure l'obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l'administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l'étranger, prévoit qu'à défaut d'une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt ou en étaient exonérées, ou qu'elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l'impôt.

16. Il est constant que M. B n'a pas déclaré les références des comptes bancaires qu'il détient en Suisse au sein de la banque Migros à l'administration fiscale lors de sa déclaration de revenu global déposée le 17 avril 2018 et que des transferts de fonds issus de ces comptes ont été opérés par M. B vers ses comptes bancaires détenus en France au cours de l'année 2016 d'un montant global de 12 900 euros. Si M. B soutient que la présomption du caractère imposable de ces revenus, prévue par l'article 1649 A du code général des impôts précité, n'est pas applicable dès lors que ces virements de comptes à comptes correspondent à des opérations non imposables ou à des revenus fonciers entraînant pour ces derniers une double imposition, les relevés de comptes bancaires de la banque Migros de l'année 2016 produits par le requérant ne permettent pas de corroborer de telles allégations et de renverser la présomption de revenus imposables fixée par l'article 1649 A du code général des impôts précité. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la somme de 12 900 euros issus de virements provenant de ses comptes bancaires suisses opérés en 2016 ne constitue pas un revenu imposable sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts.

En ce qui concerne les revenus fonciers d'une somme de 46 146 euros :

17. D'une part, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes :- Revenus fonciers ; () ". Aux termes de l'article 4 A du même code : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (). ".

18. D'autre part, aux termes de l'article 1 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats ". Aux termes de l'article 2 de cette convention : " 1. La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception. 2. Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts ordinaires et extraordinaires perçus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur les éléments de revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que les impôts sur les plus-values. 3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont : A. En France, les impôts visés au paragraphe 2, et notamment : a) L'impôt sur le revenu () 4. La Convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient () ". Aux termes de son article 6 : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers () sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. () ". Aux termes de l'article 25 de cette convention : " Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : A. En ce qui concerne la France : 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : a) Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus () ".

19. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

20. Il est constant que M. B a établi son domicile fiscal en France depuis le 1er janvier 2016 au sens de l'article 4 A du code général des impôts précité et que la somme en litige de 46 146 euros correspond aux revenus fonciers perçus en 2016 par M. B issus de la location de son bien immobilier situé en Suisse à hauteur de 5 000 francs suisses par mois du 14 mars au 15 décembre 2016. Sur le fondement de la loi fiscale, les revenus fonciers tirés d'un bien immobilier situé en Suisse sont imposables en France à l'impôt sur le revenu. Cependant, sur le fondement des stipulations de la convention fiscale franco-suisse, ces revenus fonciers d'un bien immobilier situé en Suisse sont imposables en Suisse à l'impôt sur le revenu et fondent le bénéfice pour le résident de France d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur le revenu français, à la condition que le résident de France soit assujetti à l'impôt suisse à raison de ces revenus. Or, il est constant que le requérant n'a pas déclaré les revenus fonciers en litige perçus en Suisse ni auprès de l'administration fiscale française, ni auprès de son homologue suisse. Il ne justifie pas avoir, après les opérations de contrôle ayant révélé cette absence de déclaration, régularisé sa situation auprès de l'administration fiscale suisse. Si la circonstance qu'un résident de France n'ait pas été assujetti effectivement à l'impôt suisse à raison de ces revenus ne fait pas obstacle au bénéfice d'un crédit d'impôt égal aux contributions et prélèvement sociaux mis à sa charge dès lors que la convention fiscale signée avec ce pays ne subordonne pas son bénéfice à l'imposition effective du revenu, il appartient néanmoins à M. B d'établir qu'il a déclaré ces revenus fonciers en Suisse afin d'être regardé comme remplissant la condition d'être soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus. Par suite, M. B n'est pas fondé à se prévaloir du bénéfice du crédit d'impôt prévu au a) du 1 du A de l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse précité en ce qui concerne ses revenus fonciers perçus en Suisse.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais de l'instance :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. D B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Crassus, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,