Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102117

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 16 août 2021, la société par actions simplifiée cabinet Derelle Lourdes, aux droits de laquelle intervient la société cabinet Derelle, représentée par Me Casadebaig, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 août 2016, ainsi que les pénalités correspondantes, d'un montant de 69 700 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont entachées d'une insuffisance de motivation ;

- elle n'a pas connu de baisse significative de son chiffre d'affaires, ni de l'effectif de son personnel car elle a fait intervenir la notion de sous-traitance entre ses différentes structures, celle de Lourdes, en perte de vitesse, venant en renfort de celle de Tarbes alors en pleine montée en puissance ainsi que l'établissent les écritures des grands livres des comptes généraux et les tableaux détaillés de refacturation dont ni le service vérificateur, ni la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ont tenu compte ;

- les références jurisprudentielles opposées par l'administration concernent des activités commerciales ou hôtelières qui ne sont pas transposables à celle d'un cabinet d'expertise comptable dès lors que les entreprises de ces domaines passent des contrats avec leurs clients ; la décision relative à la pharmacie de Chalonges fait en revanche référence aux valeurs résultant de l'utilisation d'un barème, ce qui conforte l'utilisation du barème Interfimo pour les cabinets d'expertise-comptable ;

- l'étude Interfimo concerne un panel suffisamment large de cabinets de toutes tailles et formes juridiques pour être représentative d'une structure comme la sienne ; cette étude porte sur cent transactions de cabinets d'expertise-comptable, ce qui permet d'asseoir la crédibilité du pourcentage retenu dans le calcul de la provision en cause, à savoir 85/90 % du montant net du chiffre d'affaires réalisé ;

- les actions de la société cabinet Derelle Lourdes ont été acquises le 16 avril 2021 par la société Comsofec-Pyrénées, laquelle a cédé le même jour, au prix de 50 036 euros, au groupe Derelle audit un portefeuille de clients représentant 71 210 euros de chiffre d'affaires soit environ 70 % du chiffre d'affaires hors taxe, bien en-dessous de la provision constatée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il oppose une fin de non-recevoir tirée de l'absence de justification par l'avocat de la requérante d'un mandat donné par la société cabinet Derelle, laquelle a absorbé la société cabinet Derelle Lourdes dès lors dissoute à la date d'introduction de la requête et fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 3 avril 2023.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 12 octobre 2023, de ce que la solution du litige était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que la requête présentée par la société cabinet Derelle Lourdes est irrecevable dès lors qu'il est constant que cette société n'avait plus d'existence juridique à la date d'introduction de la requête.

Par un mémoire, enregistré le 26 octobre 2023, la société Cabinet Derelle, venant aux droits de la société Cabinet Derelle Lourdes, a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d'ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Le cabinet Derelle Lourdes exerce une activité d'expertise-comptable. En 2019, il a fait l'objet d'un examen de comptabilité sur les provisions portées sur les liasses fiscales des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l'exercice clos le 31 août 2016. La société a présenté des observations le 16 février 2020, auxquelles l'administration fiscale a répondu par courrier du 27 février suivant. Par avis du 9 décembre 2020, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position de l'administration. L'imposition supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 août 2016 a été mise en recouvrement le 29 janvier 2021 pour un montant en droit et pénalités de 69 700 euros. La société a présenté une réclamation contentieuse le 5 mars 2021, rejetée par décision de l'administration fiscale du 16 juin 2021. Par la présente requête, la société cabinet Derelle Lourdes, aux droits de laquelle intervient la société cabinet Derelle, demande au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 août 2016, ainsi que les pénalités correspondantes.

Sur la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

4. D'une part, il résulte des termes de la proposition de rectification du 16 décembre 2019 adressée au cabinet Derelle Lourdes que celle-ci vise les dispositions des article 38-2, 38-4 bis, 38 sexies de l'annexe III et 39 du code général des impôts et se fonde sur ce que la provision constatée en 2013 pour dépréciation du fonds de commerce, d'un montant de 189 790 euros calculée sur un coefficient de 85 % du montant du chiffre d'affaires au cours de l'exercice clos en 2013, n'est pas justifiée dès son origine, déduite à tort et doit être réintégrée, entraînant une imposition supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 69 700 euros en droit et pénalités au titre de l'exercice clos en 2016, sur ce que les éléments intrinsèques à l'activité de la société, analysés par le service vérificateur au sein de cette proposition de rectification (comparaison des chiffres d'affaires et bénéfices réalisés de 2010 à 2018, évolution du nombre de salariés et de la masse salariale de 2010 à 2018, liasses fiscales), permettent de conclure qu'il n'y a pas eu de baisse brutale du chiffre d'affaires, sur ce que l'effectif salarié est resté stable dans l'ensemble, sur ce que les rémunérations n'ont jamais baissé pour une cause de maintien de la rentabilité et sur ce que la rentabilité s'améliore depuis le rachat de la société. D'autre part, il résulte des termes de la réponse aux observations du contribuable du 27 février 2020 que l'administration fiscale a maintenu en totalité les rectifications proposées après avoir répondu aux trois points développés par la société requérante dans ses observations du 16 février 2020 relatives à sa volonté de transparence, le mode de calcul de la provision, et enfin l'analyse des éléments intrinsèques et la nature des conditions de déductibilité. Ce courrier précise tout d'abord, concernant la volonté de transparence de la société requérante que sa demande de rescrit portait sur la qualification à apporter sur des sommes versées au titre d'un contrat de sous-traitance et non sur la déductibilité fiscale d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce, ensuite, concernant le mode de calcul de la provision, que l'étude Interfimo s'appuie sur des transactions nationales et régionales et ne prend en compte aucun critère propre à l'entreprise contrairement à ce qui est exigé par la jurisprudence administrative dont les références des décisions sont citées et enfin, concernant l'analyse des éléments intrinsèques et la nature des conditions de déductibilité, que la société requérante conteste cette analyse sans apporter de données chiffrées. Dès lors, aussi bien la proposition de rectification du 16 décembre 2019 que la réponse aux observations du contribuable du 27 février 2020 comportent la nature ainsi que les motifs de droit et de fait de la rectification envisagée, permettant à la société requérante d'utilement discuter ces éléments. Par suite, le cabinet Derelle Lourdes n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 16 décembre 2019 et la réponse aux observations du contribuable du 27 février 2020 seraient entachées d'une insuffisance de motivation en comportant, pour la première, la phrase " de plus les conditions de déductibilité fiscale de la provision pour dépréciation du fonds de commerce ne sont pas remplies " et, pour la seconde, en se contentant de renvoyer à l'article 39.1-5° du code général des impôts. Ce moyen sera écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. (). " Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III du même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ".

6. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours des années en litige.

7. Il est constant que la société Groupe Derelle Audit, société-mère du groupe, comprenait deux cabinets d'expertise-comptable, à savoir le cabinet Derelle Lourdes, dont elle possédait la totalité des parts, et le cabinet Derelle, situé à Tarbes, dont elle possède 95% des parts. Par acte du 31 mars 2010, le cabinet Derelle Lourdes a acquis auprès du cabinet d'expertise-comptable Société Fiduciaire Pyrénéenne (SFP) un fonds de commerce d'expertise-comptable pour la somme de 300 000 euros. Le gérant de la SFP s'est engagé à agir en qualité de sous-traitant aux fins d'accompagnement et de présentation de la clientèle pendant la transmission. Par avenant du 9 octobre 2012, il a été mis fin à ce contrat de sous-traitance. Par courrier du 3 mai 2013, le cabinet Derelle Lourdes a présenté une demande de rescrit afin de savoir si les sommes versées au gérant de la SFP au titre des prestations de sous-traitance d'un montant de 240 000 euros hors taxe et l'indemnité transactionnelle d'un montant de 12 500 euros hors taxe constituaient des charges déductibles du résultat fiscal ou un complément de prix du fonds de commerce, augmentant ainsi sa valeur d'inscription à l'actif du bilan. En réponse, l'administration fiscale a indiqué, le 4 octobre 2013, que ces sommes paraissaient pouvoir être regardées comme ayant pour contrepartie un accroissement de la valeur des éléments incorporels de l'actif immobilisé. Le cabinet Derelle Lourdes a décidé d'une part, d'intégrer cette somme à la valeur de son fonds de commerce, portant le montant inscrit à l'actif de son bilan de 280 000 à 532 500 au titre de l'exercice clos le 31 août 2013 et d'autre part, de comptabiliser au cours du même exercice une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d'un montant de 189 790 euros, correspondant à 85 % de son chiffre d'affaires hors taxe réalisé au cours de cet exercice, déduction faite de la partie du chiffre d'affaires issue du contrat de sous-traitance signé avec une autre société du même groupe. La société requérante a ensuite comptabilisé une diminution de la provision d'un montant de 4 182 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2015, une augmentation de la provision d'un montant de 5 179 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2016, portant ainsi le montant de la provision pour dépréciation de son fonds de commerce à la somme de 190 787 euros à la clôture de cet exercice. A l'issue du contrôle, le service vérificateur a considéré que cette provision était irrégulière dès son origine au motif qu'il n'y avait pas eu de baisse significative du chiffre d'affaires et a réintégré le montant de la provision de 190 787 euros au résultat imposable du premier exercice non prescrit, à savoir l'exercice clos le 31 août 2016.

8. En premier lieu, ainsi qu'il a été rappelé au point n° 6, une provision pour dépréciation doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l'assiette de l'impôt. Un fonds de commerce doit ainsi avoir subi une dépréciation effective par rapport à son prix d'acquisition, c'est-à-dire, la valeur pour laquelle le fonds a été inscrit à l'actif et ce, au cours de l'exercice à la clôture duquel la dépréciation est constituée. Or, il est constant que la société requérante a porté la valeur de son fonds de commerce inscrit à l'actif de son bilan de 280 000 euros à 532 500 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2013. En outre, il est constant que son chiffre d'affaires hors taxe était de 460 915 euros en 2012 avec 23 738 euros de bénéfice, 403 188 euros en 2013 avec 46 216 euros de bénéfice, 381 839 euros en 2014 avec 27 422 euros de bénéfice, 424 060 euros en 2015 avec 51 437 euros de bénéfice et enfin 472 270 euros en 2016 avec 42 669 euros. Ces variations de chiffres d'affaires et de bénéfices alternant en fonction des exercices entre légère baisse ou légère augmentation ne sont pas suffisamment explicites pour établir le bien-fondé de la dépréciation en litige. Enfin, la société requérante reconnaît dans ses écritures de ne pas avoir connu de baisse significative de son chiffre d'affaires. La circonstance qu'elle ait fait intervenir la notion de sous-traitance entre ses différentes structures, celle de Lourdes, en perte de vitesse, venant en renfort de celle de Tarbes alors en pleine montée en puissance, au demeurant non établie, est sans incidence sur l'appréciation du bien-fondé d'une provision pour dépréciation d'un fonds de commerce dont la valeur du fonds doit être prise dans son ensemble. En outre, les deux cabinets concernés constituent des entités juridiques distinctes. Dès lors, la société requérante n'apporte pas la preuve du bien-fondé de la provision pour dépréciation de son fonds de commerce.

9. En deuxième lieu, seules les caractéristiques propres d'une exploitation peuvent fonder la dépréciation d'un élément d'actif. Ainsi, l'application d'un pourcentage au chiffre d'affaires hors taxes s'appuyant sur les données statistiques établies par une étude de la société Interfimo peut constituer un indice pertinent de la perte de valeur du fonds de commerce, mais non suffisant dès lors que ces données ne sont pas propres au cabinet Derelle Lourdes. Par suite, la société requérante aux droits de laquelle intervient le cabinet Derelle ne peut se prévaloir de la pertinence de l'étude Interfimo afin d'asseoir la crédibilité du pourcentage retenu dans le calcul de la provision en cause.

10. En troisième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de l'inopérance des références jurisprudentielles opposées par l'administration concernent des activités commerciales ou hôtelières, ni de la vente des actions de la société Cabinet Derelle Lourdes le 16 avril 2021 pour un montant évalué à 70 % du chiffre d'affaires hors taxe, événement au demeurant postérieur à la provision en cause. Ces moyens ne peuvent qu'être écartés.

11. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit nécessaire de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais de l'instance :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société cabinet Derelle Lourdes, aux droits de laquelle intervient la société cabinet Derelle, est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société cabinet Derelle et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Corthier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,