Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102243

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 août 2021 et 11 juillet 2022, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Docteur I H, représentée par Me Nassiet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que le service a considéré que M. H avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle comptabilisée à hauteur de 34 000 euros ;

- le service a considéré à tort que la valeur d'origine de la présentation de patientèle cédée par M. H était de 136 000 euros, alors que le contrat d'apport mentionne en son article 1er l'apport par celui-ci d'éléments incorporels estimés à 170 000 euros ;

- la convention du 19 novembre 2013 n'est pas un contrat de cession de patientèle mais une convention de cabinet groupé, qui n'a engendré aucun prix de cession d'un quelconque actif en raison des termes de son article 18 ;

- l'avenant du 18 décembre 2014 à cette dernière convention ne constitue pas un acte de cession de patientèle et ne comprend aucune des mentions obligatoires que requiert un tel acte ; contrairement à ce que fait valoir le service en défense, cet avenant, qui vise à mettre en commun des honoraires, n'a pas d'objet supplémentaire constitué par une cession partielle de patientèle ;

- la mention " cession du tiers de la patientèle ", inscrite à l'article 18 de la convention précitée, ne peut résulter que d'une erreur.

Par un mémoire en défense, enregistrés le 25 janvier 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées, représentée par son directeur, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SELARL Docteur I H ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 18 juillet 2022.

Un mémoire, produit par la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées, a été enregistré le 18 juillet 2022.

Une note en délibéré, présenté pour la SELARL Docteur I H, a été enregistrée le 31 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme F ;

- les conclusions de M. A ;

- et les observations de Me Nassiet, représentant la SELARL Docteur I H.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Docteur I H, dans le cadre de laquelle M. G H exerçait la profession de médecin-urologue, a fait l'objet, du 29 novembre 2018 au 25 juin 2019, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 12 juillet 2019, le service a notamment constaté que M. H avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle comptabilisée à hauteur de 34 000 euros. Les rehaussements en résultant ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 4 octobre 2019. Saisie à la demande de la SELARL Docteur I H, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, dans sa séance du 4 décembre 2020, confirmé le rehaussement initialement proposé en matière d'impôt sur les sociétés relatif à cette plus-value. Les impositions contestées ont été mises en recouvrement le 15 février 2021, pour un montant total de 9 908 euros. Par un courrier du 8 juillet 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par la SELARL Docteur I H le 16 avril 2021. Par la présente requête, la SELARL Docteur I H demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. ". Aux termes du 2 du même article, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes du 2 bis de l'article 38 du même code : " Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / () La livraison au sens du premier alinéa s'entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété. / Ces dispositions s'appliquent à la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 31 décembre 1978. Les produits qui, en application de la législation précédemment en vigueur, ont déjà servi à la détermination des résultats d'exercices antérieurs sont déduits pour la détermination des résultats des exercices auxquels les sommes correspondantes doivent désormais être rattachées ".

3. Aux termes de l'article 39 duodecies de ce code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. () ". Aux termes du 2 du même article 39 duodecies : " Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B ; / c. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A détenus depuis deux ans au moins, sauf si la société détentrice de ces titres apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire. ". Aux termes du 3 du même article : " Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. ". Aux termes de l'article 39 quindecies de ce code, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. / Il s'entend de l'excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature constatées au cours du même exercice. / Toutefois, ce montant net n'est pas imposable lorsqu'il est utilisé à compenser le déficit d'exploitation de l'exercice. Le déficit ainsi annulé ne peut plus être reporté sur les bénéfices des exercices ultérieurs. / Par dérogation aux dispositions qui précèdent, l'imposition de la plus-value nette à long terme réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif est différée de deux ans. Toutefois, en cas de cessation d'activité, l'imposition de la plus-value dont il s'agit est immédiatement établie. / () ".

4. Aux termes de l'article 219 du même code : " I. Pour le calcul de l'impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l'euro le plus proche. La fraction d'euro égale à 0,50 est comptée pour 1. / Le taux normal de l'impôt est fixé à 33 1/3 %. / Toutefois : / a. Le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 19 %, dans les conditions prévues au 1 du I de l'article 39 quindecies et à l'article 209 quater. ()/ a quater. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d'actif, à l'exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter. () ". Enfin, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : / () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; () ".

5. Il résulte de l'instruction que la SELARL Docteur I H a été créée le 1er novembre 2013 par apport de patientèle de l'activité non commerciale exercée à titre individuel par M. H. Un contrat de convention de cabinet groupé a été conclu, le 13 avril 2013, entre la SELARL Cabinet de chirurgie urologie, la SELARL requérante, et le docteur D B exerçant à titre individuel. Aux termes de l'article 18 de ce contrat, ce dernier s'engageait à verser à chacun des deux autres associés une somme de 85 000 euros en contrepartie de son entrée dans l'association. Le docteur B n'ayant pas obtenu les financements nécessaires au paiement de cette somme, le conseil départemental de l'ordre des médecins du Gers a été saisi et une réunion de conciliation a été organisée le 10 juin 2014. Par un avenant au contrat de convention de cabinet groupé en date du 18 décembre 2014, les parties ont modifié l'article 18 dudit contrat, par lequel la cession d'un tiers de la patientèle au docteur B a été consentie en contrepartie du versement d'une indemnité totale de 170 000 euros répartie à parts égales entre la SELARL Docteur I H et la SELARL Cabinet de Chirurgie urologique. Cette cession partielle a été comptabilisée à hauteur de 34 000 euros dans les écritures de la société requérante, pour un produit de cession de 85 000 euros. Du fait d'une valorisation initiale à 170 000 euros, le compte " Fonds commercial " présentait, au 31 décembre 2015, un solde débiteur de 136 000 euros.

6. Il résulte également de l'instruction qu'un contrat de présentation de patientèle a été conclu le 29 décembre 2016 entre le docteur E et la SELARL Docteur I H en contrepartie du versement, par le premier, dénommé d'une somme de 170 000 euros. Cette cession s'est traduite, au plan comptable, par un crédit d'un montant de 170 000 euros porté au compte " PDTS CESSION ELEM.ACTIF ", et un débit d'un montant de 136 000 euros porté au compte " VAL.NET.COMPT. ELEM.CEDES ".

7. Il est constant que les plus-values à long terme réalisées par la SELARL Docteur I H, qui est une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, bénéficient de modalités particulières d'imposition dans les conditions prévues au 1 du I de l'article 39 quindecies et à l'article 209 quater du code général des impôts, à savoir une imposition séparée au taux forfaitaire de 16 % en vertu de l'alinéa 2 du a) du I de l'article 219 du même code. Cependant, ce régime ne s'applique pas aux plus-values provenant de la cession des éléments d'actif, en application des dispositions du a quater du I de l'article 219 de ce code. En conséquence, la plus-value de 34 000 euros résultant du contrat de présentation de patientèle avec le docteur E et la perception de l'indemnité de 170 000 euros au titre de la patientèle, élément incorporel de l'actif de la société, doit être prise en compte dans le résultat imposable. En application des dispositions des 1 et 2 de l'article 38 du code général des impôts, les indemnités destinées à compenser la perte totale ou partielle d'éléments de l'actif immobilisé doivent, en effet, être assimilés à des plus-values ou à des moins-values de cession, selon qu'elles excèdent ou non la valeur nette comptable de ces éléments.

8. La SELARL Docteur I H conteste l'existence d'une plus-value, résultat du contrat de présentation de patientèle qu'elle a conclu avec le Docteur E, en soutenant que la convention et l'avenant conclus les 19 novembre 2013 et 18 décembre 2014 n'avaient pas pour objet la cession d'une patientèle, il résulte des stipulations de cet avenant, ainsi qu'il a été dit, que celui-ci avait notamment pour objet une cession partielle de patientèle. A cet égard, l'absence des mentions prétendument obligatoires ou usuelles dans un acte de cession de patientèle est sans incidence sur l'objet de ce contrat. Par ailleurs, si la SELARL Docteur I H fait valoir que la valeur d'origine de la patientèle cédée était de 170 000 euros, ainsi que le stipule le contrat d'apport conclu en 2013 entre M. H et la requérante, il résulte toutefois des termes de l'article 1er de cette convention que si l'ensemble des éléments incorporels apportés par M. H à la SELARL Docteur I H était effectivement estimée à 170 000 euros, ces éléments incorporels comprenaient, selon les termes de ce même article, à la fois le droit de présentation d'une patientèle et la mise à disposition des locaux de consultation, et ne suffit ainsi pas à établir que la valeur d'origine de la patientèle s'élevait à la somme de 170 000 euros.

9. Il résulte en outre de l'instruction qu'au 31 décembre 2015, et à la suite d'une cession partielle de clientèle comptabilisée à hauteur de 34 000 euros pour un produit de cession de 85 000 euros, le compte " fonds commercial " présentait un solde débiteur de 136 000 euros. Le 29 décembre 2016, le contrat de présentation de patientèle conclu avec le docteur E a prévu le versement par celui-ci d'une indemnité de 170 000 euros comptabilisée au 31 décembre 2017 en tant que produit de cession d'élément d'actif. En contrepartie, une inscription en comptabilité a été effectuée au débit du compte " valeur nette comptable des éléments cédés " pour un montant de 136 000 euros. Aussi, le service vérificateur a considéré que l'indemnité de 34 000 euros perçue en règlement de la perte partielle de la valeur vénale du fonds de commerce, élément incorporel de l'actif, constituait une plus-value qui devait être prise en compte dans le résultat imposable aux conditions et taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés. Il a donc procédé à un rehaussement en base de l'impôt sur les sociétés à hauteur de 34 000 euros, entraînant une imposition supplémentaire de 9 908 euros en droits pénalités et intérêts de retard. A cet égard, la SELARL Docteur I H ne peut utilement se prévaloir de ce que l'écriture n° 170 du 31 décembre 2017 portant la valeur d'origine de la patientèle à la somme de 136 000 euros serait une erreur rectifiable supprimant ainsi toute plus-value comptabilisée.

10. Ainsi, et alors qu'il ressort des écritures comptabilisées dans les livres de la requérante que l'enregistrement du produit de cession de sa patientèle à hauteur de 170 000 euros, au regard de la valeur d'origine de cet élément d'actif, évalué à 136 000 euros, a dégagé une plus-value de 34 000 euros, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a considéré qu'elle avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle. Dans ces conditions, et en application des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rattaché le produit de la plus-value litigieuse à l'exercice clos en 2017, au cours duquel le versement de l'indemnité de cession partielle de clientèle est intervenu.

11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SELARL Docteur I H doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la SELARL Docteur I H et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Docteur I H est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Docteur I H et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023.

La rapporteure,

Signé

L. FLa présidente,

Signé

M. CLa greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,