Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102534

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 septembre 2021 et le 19 septembre 2022, la société à responsabilité limitée LDJ, représentée par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2015, des années 2016, 2017, 2018 et 2019 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les investigations menées par l'administration en amont de l'exercice de son droit de communication notamment par la direction nationale des enquêtes fiscales, constituent une vérification de comptabilité déguisée en la privant des garanties offertes par une telle procédure tel que le débat oral et contradictoire ;

- la procédure est irrégulière dès lors que les rectifications et rappels ont été notifiés suite à un contrôle sur pièces alors qu'une vérification de comptabilité aurait dû être engagée et méconnaît les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- en s'abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle s'est appuyée l'administration pour fonder ses rectifications et rappels, l'administration fiscale méconnait la procédure de rectification au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, par ailleurs elle demande à l'administration la communication de la comptabilité occulte dès lors qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ;

- l'absence de communication des carnets de recettes saisis entache d'irrégularité la procédure au regard de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le droit de reprise dérogatoire prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ne peut être appliqué par l'administration fiscale dès lors que les omissions de recettes n'ont pas été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification est irrégulière ;

- le montant des omissions de recettes n'est pas établi, est exagéré et l'administration n'a pas tenu compte des recettes comptabilisées et déclarées ;

- aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été admise ;

- les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées et la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n'a pas d'incidence sur l'appréciation par le juge de l'impôt ;

- l'élément intentionnel pour l'application de la majoration relative aux manœuvres frauduleuses n'est pas caractérisé puisque la société n'a pas mis en place un système et n'a pas cherché à égarer l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 avril 2022, le directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société LDJ, dont M. et Mme A sont les gérants et associés et dont le siège social est situé à Tarbes, exploite un bar-brasserie sous l'enseigne " Le Brauban " à Tarbes et relève du régime fiscal des sociétés. Dans le cadre de son exercice de droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Tarbes, l'administration fiscale a consulté et a pris copie le 7 juillet 2020, des pièces ayant fait l'objet d'une perquisition et mis sous scellés au domicile de M. et Mme A, gérants et associés de la société LDJ. A la suite de ce droit de communication, l'administration a engagé un contrôle sur pièces de la société portant, en application du délai spécial de reprise de dix ans prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, sur les périodes allant du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2015, sur les années 2016, 2017, 2018 et 2019. Par une proposition de rectification du 16 novembre 2020 selon la procédure contradictoire, l'administration fiscale a avisé la société LDJ qu'elle envisageait de procéder aux rappels de TVA et aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés à concurrence des recettes minorées constatées par les services de police et des résultats obtenus après avoir appliqué un coefficient de marge achat-revente aux recettes minorées. Les observations formulées le 14 janvier 2021 par la société ont été rejetées par l'administration fiscale le 19 février 2021. Par décision en date du 20 juillet 2021, l'administration fiscale rejette la réclamation préalable. Par la présente requête, la SARL LDJ, demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2015, des années 2016, 2017, 2018, et 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des mêmes périodes et pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne le caractère déguisé de la procédure de contrôle et la méconnaissance des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales :

2.Aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". Selon l'article L. 13 du même livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité () ".

3.Le contrôle sur pièces a pour objet de vérifier si le contribuable a correctement et exactement calculé les revenus qu'il a déclarés ainsi que les déductions, restitutions ou remboursements qu'il sollicite alors que la vérification de comptabilité est un contrôle de la cohérence entre, d'une part, les déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, les éléments comptables relatifs à l'activité de la société. Ces deux procédures sont donc différentes tant en ce qui concerne leur objet que leur mise en œuvre. Ainsi, contrairement aux affirmations de la société requérante, le vérificateur, alors même qu'il a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, était en droit de rectifier les bases imposables déclarées par elle sans être contraint, pour ce faire, de mettre en œuvre la procédure de vérification de comptabilité prévue à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dès lors que les investigations opérées n'excédaient pas le cadre d'un contrôle sur pièces. Ainsi, contrairement à ce que soutient la requérante, les éléments utilisés pour fonder la proposition de rectification ne sont pas issus de la comptabilité mais des documents mis sous scellés et uniquement des calculs ressortant des procès-verbaux de la mise en examen du gérant et associée de la société. La circonstance que la direction nationale des enquêtes fiscales ait été réquisitionnée pour rapprocher le chiffre d'affaires et calculer le montant de recettes minorées n'a pas d'incidence quant à la régularité de la procédure dès lors que son intervention s'est bornée au cadre de la réquisition de la police judiciaire. Cette entité n'intervient dans la procédure judiciaire qu'en tant qu'organisme extérieur qualifié. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'a pas procédé à une vérification de comptabilité déguisée et n'a, par conséquent, pas méconnu les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales. Il résulte de ce qui précède que la société LDJ ne peut soutenir qu'elle aurait été privée de débat oral et contradictoire prévu par la procédure de vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de l'existence d'une vérification de comptabilité déguisée et irrégulière diligentée à l'encontre de la société LDJ doit être écarté.

En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

4.Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux rectifications correspondantes, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. En revanche, au cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établies des rectifications fondées sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret.

5.Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure issue de la commission rogatoire n° JIJI19000005 du 23 mars 2019 ouverte devant le tribunal de grande instance de Tarbes. Elle a ainsi consulté la procédure et les scellés le 7 juillet 2020. Pour rectifier les bases imposables de déclarations de résultats et de taxe sur le chiffre d'affaire collectée, l'administration a utilisé, ainsi que le mentionne la proposition de rectification du 16 novembre 2020, les procès-verbaux qui figuraient dans la procédure pénale à laquelle elle a eu accès puisque les scellés ont été restitués le 19 septembre 2019.

6.Si la société requérante a sollicité la communication de la documentation occulte sur laquelle s'est appuyée l'administration pour fonder ses rectifications et rappels dès les observations à la proposition de rectification en date du 14 janvier 2021, il résulte pourtant de l'instruction que la décision du 20 juillet 2021, par laquelle l'administration a rejeté la réclamation préalable, précise, et sans que ce soit contredit, que les documents de comptabilité occulte mis sous scellés ont été restitués le 19 septembre 2019. En tout état de cause, la proposition de rectification indique que la provenance des informations ayant permis de calculer les incidences financières en matière d'imposition, est issue des opérations de rapprochement entre les montants issus des livres recettes mis sous scellés et les déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires. Il résulte du procès-verbal du 10 mars 2022 que la direction nationale des enquêtes fiscales a effectué ces calculs sur réquisition judiciaire. Ainsi, par sa proposition de rectifications, l'administration fiscale retranscrit les extraits des procès-verbaux utiles au calcul des rectifications. En outre, il appartenait à la société requérante de solliciter expressément l'autorité judiciaire de la communication des documents souhaités. Dans ces conditions, l'administration fiscale a rempli les obligations qui lui incombaient en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

7.En tout état de cause, la société LDJ ne peut soutenir que la procédure d'imposition aurait méconnu l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, au seul motif qu'elle n'a pas eu accès aux documents comptables sous scellés consultés par l'administration, alors qu'il est constant que les gérants et associés de la société ont été mis en examen et ont ainsi eu accès à la procédure.

En ce qui concerne la motivation de rectification :

8.Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

9.La proposition de rectification du 16 novembre 2020 comporte la désignation des impositions concernées, des années d'imposition et des bases d'imposition. Elle précise que l'administration a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure JIJI19000005 ouverte devant le Tribunal de grande instance de Tarbes, et a consulté la procédure et les scellés le même jour. Elle précise également que les éléments issus de la procédure judiciaire démontrent que la société LDJ, a procédé à une minoration de chiffre d'affaires de la société et cite les éléments de faits résultant des procès-verbaux, dont des extraits sont retranscrits et qui justifient l'absence de comptabilisation d'une partie des recettes. Elle comporte en outre un tableau qui identifie précisément les calculs effectués par les services de police sur le fondement de minoration de recettes. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, permettant à la société de formuler utilement des observations, ce qu'elle a fait par ailleurs.

10.Il résulte de tout ce qui précède que la société ne peut se prévaloir de l'irrégularité de la procédure suivie pour demander la décharge des impositions supplémentaires.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales :

11.Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

12.Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les omissions ou insuffisances d'imposition au titre de la période allant du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2015, des années 2016, 2017, 2018 et 2019 ont été révélées par une instance devant les tribunaux, seul l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires ayant permis de mettre en évidence dans son principe minoration de chiffre d'affaires de l'activité de la société LDJ. La requérante ne peut soutenir que le droit de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d'impositions ne résulteraient pas de l'instance pénale, mais d'une vérification de comptabilité irrégulière opérée par l'administration.

En ce qui concerne la méthode de rectification :

13.La requérante soutient que la méthode de rectification est erronée par le caractère exagéré des bases rectifiées notamment par l'absence d'admission de taxe sur la valeur ajoutée déductible.

S'agissant de la détermination du bénéfice minoré :

14.Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée notamment sur le procès-verbal du 10 mars 2020. Ainsi la méthode de calcul de rectifications de la proposition de rectification s'appuie sur la différence entre le chiffre d'affaires déclaré et chiffre d'affaires comptabilisés sur les carnets qui ont fait l'objet d'une perquisition. Les charges retenues sont obtenues à partir d'un coefficient de marge d'achat-revente calculé depuis les charges et chiffres d'affaires déclarés mensuellement. Si le coefficient de marge appliqué par l'administration correspond au calcul effectué à partir des données souscrites par elle, la société requérante soutient que le coefficient de marge n'est pas justifié sans apporter de précisions suffisantes. En se fondant sur les constations faites par l'autorité judiciaire, c'est à bon droit que l'administration fiscale a établi les bases imposables et fixé le coefficient de marge, par conséquent le moyen tiré de la contestation des bases imposables et du coefficient de marge ne peut qu'être écarté.

S'agissant du montant minoré de taxe à valeur ajoutée collectée :

15.Aux termes de l'article 256-1 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel ". Il résulte de l'instruction que le taux appliqué aux montants de recettes minorées afin d'obtenir les sommes de taxe sur la valeur ajoutée non déclarés mentionnés sur les procès-verbaux qui ont permis de fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ont été établis à partir d'un taux moyen déterminé en calculant le taux moyen de taxes mensuellement dû. La requérante soutient que le montant de taxe sur la valeur ajoutée rappelée ne correspond pas à la réalité. Pourtant, l'administration qui supporte la charge de la preuve, a suffisamment étayé sa proposition de rectifications en se fondant sur les calculs de la police. En outre, la requérante se borne à soutenir que le montant des rappels de taxe sur le chiffre d'affaires ne correspond pas à la réalité sans apporter de précision suffisante. Enfin, les bases sont issues des calculs opérés par le service de la police en appliquant une méthode réaliste et cohérente dès lors que la moyenne du taux de taxe sur la valeur ajoutée a été appliquée en s'appuyant sur les données des déclarations souscrites par la requérante. Dans ces conditions la société ne conteste pas utilement les montants retenus pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée.

S'agissant de l'absence de taxe sur la valeur ajoutée déductible admise :

16.Il résulte des dispositions de l'article 271 du code général des impôts que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la dépenses supportées par l'assujetti est subordonné au respect cumulatif des conditions selon lesquelles les dépenses doivent d'une part être utilisées pour les besoins d'une opération économique réalisée à titre onéreux ouvrant droit à déduction et, d'autre part, être justifiées par une facture comportant l'ensemble des mentions visées à l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts. Il résulte de l'instruction qu'aucune facture fournisseur n'a été trouvée lors de la procédure judiciaire ce qui aurait permis d'admettre, sous réserve de l'absence de déclaration antérieure et de conformité des documents, des montants de taxe sur la valeur ajoutée qui ont grevé les achats. La société se borne à contester l'absence de taxe sur la valeur ajoutée admise en déduction sans apporter de justificatif au regard de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts. Par conséquent, le moyen tiré l'absence de taxe sur la valeur ajoutée déductible est à écarter.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la société ne peut contester le bien-fondé des impositions.

Sur les pénalités :

18.Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".

19.Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Le service a constaté, à la lecture des procès-verbaux consultés lors du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, que le gérant associé et son associée ont reconnus avoir délibérément détournés des recettes fiscales et procédé à un blanchiment de fraudes fiscales. Le montant significatif de recettes minorés et la période de plusieurs années participent à l'élément intentionnel d'égarer l'administration fiscale et d'échapper à l'imposition. Le gérant ne pouvait ignorer l'illégalité de telles agissements intentionnels. Il ressort des faits qui viennent d'être rappelés que la société LDJ a mis en œuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Ainsi, l'administration établit l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

20.Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôts supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2015 et des années 2016, 2017, 2018 et 2019.

Sur les frais liés au litige :

21.Il résulte de ce qui précède que la requête de la société LDJ doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société à responsabilité limité LDJ est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée LDJ et au directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Sellès, présidente,

- Mme Corthier, conseillère,

- Mme Crassus, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

L. CRASSUSLa présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,