Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102535

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 septembre 2021 et le 20 septembre 2022, M. C A, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre des années 2012, 2013, 2014 et du 1er janvier 2015 au 31 août 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les investigations menées par l'administration en amont de l'exercice de son droit de communication notamment par la direction nationale des enquêtes fiscales, constituent une vérification de comptabilité déguisée en le privant des garanties offertes par une telle procédure tel que le débat oral et contradictoire ;

- la procédure est irrégulière dès lors que les rappels ont été notifiés suite à un contrôle sur pièces alors qu'une vérification de comptabilité aurait dû être engagée et méconnait ainsi les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- en s'abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle s'est appuyée l'administration pour fonder ses rappels, la procédure de rectification est irrégulière au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- l'absence de communication des carnets de recettes saisis vicie la procédure au regard de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le droit de reprise dérogatoire prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ne peut être appliqué par l'administration fiscale dès lors que les omissions de recettes ont été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification est irrégulière ;

- le montant des omissions de recettes qui n'est pas établi, est exagéré et l'administration n'a pas tenu compte des recettes comptabilisées et déclarées ;

- aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été admise ;

- les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées et la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n'a pas d'incidence sur l'appréciation par le juge de l'impôt ;

- l'élément intentionnel pour l'application de la majoration relative aux manœuvres frauduleuses n'est pas caractérisé puisque M. A n'a pas mis en place un système et n'a pas cherché à égarer l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2022, le directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, exploitait un bar-brasserie sous l'enseigne " Le Brauban ", situé à Tarbes, en nom propre jusqu'au 13 octobre 2015 et relevait du régime fiscal des particuliers. A compter du 1er octobre 2015, les époux A ont exploité, en tant que gérants et associés la société à responsabilité limitée LDJ. Dans le cadre de son exercice de droit de communication auprès de tribunal de grande instance de Tarbes, l'administration fiscale a consulté et a pris copie le 7 juillet 2020, des pièces ayant fait l'objet d'une perquisition et mise sous scellés au domicile des gérants et associés de la société LDJ. A la suite de ce droit de communication, l'administration a engagé un contrôle sur pièces de l'activité de M. A, alors entrepreneur de la brasserie Le Brauban, en application du délai spécial de reprise de dix ans prévu à l'article L.188 C du livre des procédures fiscales, sur les années 2012, 2013, 2014 et du 1er janvier 2015 au 31 août 2015. Par une proposition de rectification du 16 novembre 2020 en application de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a avisé M. A qu'elle envisageait de procéder aux rappels de TVA à concurrence des montants de TVA grevées sur les recettes minorées constatées par les services de police. Les observations formulées le 14 janvier 2021 par la société ont été rejetées par l'administration fiscale le 19 février 2021. Par décision en date du 20 juillet 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable. Par la présente requête, M. A demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des mêmes périodes et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne le caractère déguisé de la procédure de contrôle et la méconnaissance des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales :

2.Aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". Selon l'article L. 13 du même livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité () ".

3.Le contrôle sur pièces a pour objet de vérifier si le contribuable a correctement et exactement calculé les revenus et résultats qu'il a déclarés ainsi que les déductions, restitutions ou remboursements qu'il sollicite alors que la vérification de comptabilité est un contrôle de la cohérence entre, d'une part, les déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, les éléments comptables relatifs à l'activité de la société. Ces deux procédures sont donc différentes tant en ce qui concerne leur objet ainsi que leur mise en œuvre. Ainsi, contrairement aux affirmations du requérant, le vérificateur, alors même qu'il a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, était en droit de rectifier les bases imposables déclarées par lui sans être contraint, pour ce faire, de mettre en œuvre la procédure de vérification de comptabilité prévue à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dès lors que les investigations opérées n'excédaient pas le cadre d'un contrôle sur pièces. Les éléments utilisés pour fonder la proposition de rectification ne sont pas issus de la comptabilité mise sous scellés mais seulement des calculs opérés par les services de la police ressortant des procès-verbaux de la mise en examen des époux A. La circonstance que la direction nationale des enquêtes fiscales ait été réquisitionnée pour rapprocher le chiffre d'affaires et calculer le montant de recettes minorées n'a pas d'incidence quant à la régularité de la procédure dès lors que son intervention s'est bornée au cadre de la réquisition de la police judiciaire. Cette entité n'intervient dans la procédure judiciaire qu'en tant qu'organisme extérieur qualifié. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'a pas procédé à une vérification de comptabilité déguisée et n'a par conséquent, pas méconnu les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte de ce qui précède que M. A ne peut soutenir qu'il aurait été privé de débat oral et contradictoire prévu par la procédure de vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de l'existence d'une vérification déguisée de comptabilité et irrégulière diligentée à son encontre doit être écarté.

En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux rectifications correspondantes, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. En revanche, au cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établies des rectifications fondées sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisée par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure issue de la commission rogatoire n° JIJI19000005 du 23 mars 2019 ouverte devant le tribunal de grande instance de Tarbes. Elle a ainsi consulté la procédure et les scellés le 7 juillet 2020. Pour rectifier les bases imposables de déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires collectées, l'administration a utilisé, ainsi que le mentionne la proposition de rectification du 16 novembre 2020, les procès-verbaux qui figuraient dans la procédure pénale à laquelle M. A a eu accès puisque les scellés ont été restitués le 19 septembre 2019.

6.Si M. A a sollicité la communication des documents sur lesquels s'est appuyée l'administration pour fonder ses rappels dès les observations à la proposition de rectifications en date du 14 janvier 2021, il résulte de l'instruction que la décision du 20 juillet 2021, par laquelle l'administration a rejeté la réclamation préalable, précise, et sans que cela soit contredit par le requérant, que les documents de comptabilité occulte mis sous scellés ont été restitués le 19 septembre 2019. En tout état de cause, la proposition de rectification indique que la provenance des informations ayant permis de calculer les incidences financières en matière d'imposition est issue des opérations de rapprochement des montants issus des livres recettes mis sous scellés aux déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires. Il résulte du procès-verbal du 10 mars 2020 que la direction nationale des enquêtes fiscales a été en charge des calculs sur réquisition judiciaire. Ainsi par sa proposition de rectification, l'administration fiscale retranscrit les extraits des procès-verbaux utiles au calcul des incidences financières des rectifications. En outre, il appartenait au requérant de solliciter expressément l'autorité judiciaire de la communication des documents souhaités. Dans ces conditions, l'administration a rempli les obligations qui lui incombaient en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

7.De plus, M. A ne peut soutenir que la procédure d'imposition aurait méconnu l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, au seul motif qu'il n'a pas eu accès aux documents comptables sous scellés consultés par l'administration, alors qu'il est constant que ce dernier a été mis en examen et a ainsi eu accès à la procédure.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

8.Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

9.La proposition de rectification du 16 novembre 2020 comporte la désignation des impositions concernées, des années d'imposition et des bases d'imposition. Elle précise que l'administration a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure JIJI19000005 ouverte devant le tribunal de grande instance de Tarbes, et a consulté la procédure et les scellés le même jour. Elle précise également que les éléments issus de la procédure judiciaire démontrent que M. A a procédé à une minoration de chiffre d'affaires de son exploitation et cite les éléments de faits résultant des procès-verbaux, dont des extraits sont retranscrits et qui démontrent, l'absence de comptabilisation d'une partie des recettes. Elle comporte en outre un tableau qui identifie précisément les calculs effectués par les services de police sur le fondement de minoration de recettes citant ainsi précisément les sommes concernées. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, permettant M. A de formuler utilement des observations, ce qu'il a fait par ailleurs.

10.Il résulte de tout ce qui précède que la procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité et que M. A ne peut se prévaloir de son irrégularité pour demander la décharge des impositions supplémentaires.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales :

11.Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

12.Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les omissions ou insuffisances d'imposition au titre des années 2012, 2013, 2014, et du 1er janvier 2015 au 31 août 2015 ont été révélées par une instance devant les tribunaux, seul l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires ayant permis de mettre en évidence dans son principe, la minoration de chiffre d'affaires de l'activité de M. A. Le requérant n'est ainsi pas fondé à soutenir que le droit de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d'impositions ne résulteraient pas de l'instance pénale, mais d'une vérification de comptabilité irrégulière opérée par l'administration.

En ce qui concerne la méthode de rectification :

13.Le requérant soutient que la méthode de rectification est erronée par le caractère exagéré des bases rectifiées notamment par l'absence d'admission de taxe sur la valeur ajoutée déductible.

S'agissant du montant minoré de taxe à valeur ajoutée collectée :

14.Aux termes de l'article 256-1 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel ". Il résulte de l'instruction que les montants de taxe sur la valeur ajoutée non déclarés mentionnés sur les procès-verbaux qui ont permis de fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ont été établis à partir d'un taux moyen déterminé en rapprochant au montant total des taxes dues mensuellement. Le requérant soutient que le montant de taxe sur la valeur ajoutée ne correspond pas à la réalité. Pourtant, l'administration, qui supporte la charge de la preuve, a suffisamment étayé sa proposition de rectifications en se fondant sur les calculs de la police. En outre, le requérant se borne à soutenir que les montants des rappels de taxe sur le chiffre d'affaires ne correspondent pas à la réalité sans apporter de précision suffisante. Enfin, les bases sont issues des calculs opérés par le service de la police en appliquant une méthode réaliste et cohérente dès lors que la moyenne du taux de taxe sur la valeur ajoutée a été appliquée en s'appuyant sur les données des déclarations souscrites par le requérant. Dans ces conditions, M. A ne conteste pas efficacement les montants retenus pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée.

S'agissant de l'absence de taxe sur la valeur ajoutée déductible admise :

15. Il résulte des dispositions de l'article 271 du code général des impôts que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses supportées par l'assujetti est subordonné au respect cumulatif des conditions selon lesquelles les dépenses doivent d'une part être utilisées pour les besoins d'une opération économique réalisée à titre onéreux ouvrant droit à déduction et, d'autre part, être justifiées par une facture comportant l'ensemble des mentions visées à l'article 242 nonies A de l'annexe II du code général des impôts. Il résulte de l'instruction qu'aucune facture de fournisseurs conforme n'a été trouvée lors de la procédure judiciaire ce qui aurait permis d'admettre, sous réserve de l'absence de déclaration antérieure, des montants de charges grevées de taxe sur le chiffre d'affaires. M. A se borne à contester l'absence de taxe sur la valeur ajoutée admise en déduction sans apporter un justificatif au regard de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts. Par conséquent le moyen tiré de l'absence de taxe sur la valeur ajoutée déductible est à écarter.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A ne peut contester efficacement le bien-fondé des impositions.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".

18. Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Le service a constaté, à la lecture des procès-verbaux consultés lors du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, que le M. A a reconnu avoir délibérément détourné des recettes fiscales et procédé à un blanchiment de fraudes fiscales. Le montant significatif de recettes minorés et la période de plusieurs années participent à établir l'élément intentionnel d'égarer l'administration fiscale et d'échapper à l'imposition. Le gérant ne pouvait ignorer l'illégalité de telles agissements intentionnels. Il ressort des faits qui viennent d'être rappelés que le requérant a mis en œuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Ainsi, l'administration établit l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

19. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre des années 2012, 2013, 2014 et du 1er janvier 2015 au 31 août 2015.

Sur les frais liés au litige :

20. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Sellès, présidente,

- Mme Corthier, conseillère,

- Mme Crassus, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

L. CRASSUSLa présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,