Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2102536

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 septembre 2021 et le 20 septembre 2022, M. D B, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les investigations menées par l'administration en amont de l'exercice de son droit de communication notamment par la direction nationale des enquêtes fiscales, constituent une vérification de comptabilité déguisée de son entreprise et le prive des garanties offertes par une telle procédure tel que le débat oral et contradictoire ;

- la procédure est irrégulière dès lors que les rappels ont été notifiés suite à un contrôle sur pièces alors qu'une vérification de comptabilité aurait dû être engagée et méconnait ainsi les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- en s'abstenant de transmettre la comptabilité occulte sur laquelle s'est appuyée l'administration pour fonder ses rappels, la procédure de rectification est irrégulière au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- le droit de reprise dérogatoire prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ne peut être appliqué par l'administration fiscale dès lors que les omissions de recettes ont été révélées par une procédure judiciaire et que la procédure de vérification est irrégulière ;

- le montant des omissions de recettes n'est pas établi, est exagéré et l'administration n'a pas tenu compte des recettes comptabilisées et déclarées ;

- les majorations pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées et la reconnaissance de délit de fraude fiscale par le juge pénal n'a pas d'incidence sur l'appréciation par le juge de l'impôt ;

- l'élément intentionnel pour l'application de la majoration relative aux manœuvres frauduleuses n'est pas caractérisé puisque la société n'a pas mis en place un système et n'a pas cherché à égarer l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2022, le directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre de procédure fiscale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, exploitait en entreprise individuelle un bar-brasserie sous l'enseigne " Le Brauban " à Tarbes jusqu'au 30 septembre 2015 et relevait du régime fiscal des particuliers, son foyer était composé d'une part jusqu'en 2014 inclus. M. B s'est marié le 6 septembre 2014 à Mme A. Le couple est devenu gérant et associé de la société LDJ à compter du 1er octobre 2015 qui a succédé à l'exploitation du bar brasserie Le Brauban. Dans le cadre de son exercice de droit de communication auprès de tribunal de grande instance de Tarbes, l'administration fiscale a consulté et a pris copie le 7 juillet 2020, des pièces ayant fait l'objet d'une perquisition et mise sous scellés au domicile des gérants et associés de la société LDJ. A la suite de ce droit de communication, l'administration a engagé un contrôle sur pièces de l'entreprise individuelle dont D B était propriétaire portant, en application du délai spécial de reprise de dix ans prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, sur les années 2012, 2013, 2014 et du 1er janvier 2015 au 31 août 2015. L'administration fiscale a considéré que M. B, gérant unique, avait bénéficié des sommes non déclarées par son entreprise et a imposé les bénéfices industriels et commerciaux minorés à l'impôt sur le revenu. Par une proposition de rectification du 16 novembre 2020 selon la procédure contradictoire, l'administration fiscale a avisé M. B qu'elle envisageait de procéder aux rectifications à l'impôt sur le revenu à concurrence des recettes minorées constatées soit 116 961 euros au titre de l'année 2012 et 117 072 euros au titre de l'année 2013. Les observations formulées le 14 janvier 2021 par la société ont été rejetées par l'administration fiscale le 19 février 2021. Par décision en date du 17 août 2021, l'administration fiscale rejette la réclamation préalable. Par la présente requête, M. B demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne le caractère déguisé de la procédure de contrôle et la méconnaissance des articles L. 10, L. 13, et L. 47 du livre des procédures fiscales :

2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". Selon l'article L. 13 du même livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité () ".

3.Le contrôle sur pièces a pour objet de vérifier si le contribuable a correctement et exactement calculé les revenus et résultats qu'il a déclarés ainsi que les déductions, restitutions ou remboursements qu'il sollicite alors que la vérification de comptabilité est un contrôle de la cohérence entre, d'une part, les déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, les éléments comptables relatifs à l'activité de la société. Ces deux procédures sont donc différentes tant en ce qui concerne leur objet ainsi que leur mise en œuvre. Ainsi, contrairement aux affirmations du requérant, le vérificateur, alors même qu'il a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, était en droit de rectifier les bases imposables déclarées par lui sans être contraint, pour ce faire, de mettre en œuvre la procédure de vérification de comptabilité en ce qui concerne les résultats de son activité professionnelle, prévue à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dès lors que les investigations opérées n'excédaient pas le cadre d'un contrôle sur pièces. Les éléments utilisés pour fonder la proposition de rectification ne sont pas issus de la comptabilité mise sous scellés mais seulement des calculs opérés par les services de la police ressortant des procès-verbaux de la mise en examen de M. B. La circonstance que la direction nationale des enquêtes fiscales ait été réquisitionnée pour rapprocher le chiffre d'affaires et calculer le montant de recettes minorées n'a pas d'incidence quant à la régularité de la procédure dès lors que son intervention s'est bornée au cadre de la réquisition de la police judiciaire. Cette entité n'intervient dans la procédure judiciaire qu'en tant qu'organisme extérieur qualifié. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'a pas procédé à une vérification de comptabilité déguisée mais a tiré les conséquences à l'imposition à l'impôt sur le revenu de ce dernier des rectifications envisagées de son entreprise professionnelle et n'a, par conséquent, pas méconnu les dispositions des articles L. 10, L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte de ce qui précède que M. B ne peut soutenir qu'il aurait été privé de débat oral et contradictoire prévu par la procédure de vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de l'existence d'une vérification déguisée de comptabilité et irrégulière diligentée à son encontre doit dès lors être écarté.

En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux rectifications correspondantes, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. En revanche, au cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établies des rectifications fondées sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 7 juillet 2020, en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure issue de la commission rogatoire n° JIJI19000005 du 23 mars 2019 ouverte devant le tribunal de grande instance de Tarbes. Elle a ainsi consulté la procédure et les scellés le 7 juillet 2020. Pour rectifier les bases imposables de déclarations d'impôt sur le revenu de M. B, l'administration a utilisé, ainsi que le mentionne la proposition de rectification du 16 novembre 2020, les procès-verbaux qui figuraient dans la procédure pénale à laquelle M. B a eu accès puisque les scellés ont été restitués le 19 septembre 2019.

6.Si M. B a sollicité la communication des documents sur lesquels s'est appuyée l'administration pour fonder ses rappels dès les observations à la proposition de rectification en date du 14 janvier 2021, il résulte pourtant de l'instruction que la décision du 20 juillet 2021, par laquelle l'administration a rejeté la réclamation préalable, précise, et sans que cela soit contredit par le requérant, que les documents de comptabilité occulte mis sous scellés ont été restitués le 19 septembre 2019. En tout état de cause, la proposition de rectification indique que la provenance des informations ayant permis de calculer les incidences financières en matière d'imposition sur le revenu est issue des opérations figurant sur les procès-verbaux consultés par l'administration fiscale. Il résulte du procès-verbal du 10 mars 2020 que la direction nationale des enquêtes fiscales a été en charge des calculs sur réquisition judiciaire. Ainsi, par sa proposition de rectification, l'administration fiscale retranscrit les extraits des procès-verbaux utiles au calcul des incidences financières des rectifications. En outre, il appartenait au requérant de solliciter expressément l'autorité judiciaire de la communication des documents souhaités. Dans ces conditions, l'administration a rempli les obligations qui lui incombaient en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales :

7.Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

8.Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les omissions ou insuffisances d'imposition au titre des années 2012 et 2013 ont été révélées par une instance devant les tribunaux. Seul l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès des autorités judiciaires a permis de mettre en évidence dans son principe la minoration de revenus de M. B. Le requérant ne peut ainsi soutenir que le droit de reprise prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable en faisant valoir que les insuffisances d'impositions ne résulteraient pas de l'instance pénale, mais d'une vérification de comptabilité irrégulière opérée par l'administration.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

9.Le requérant soutient que le montant des revenus minorés n'est pas justifié par l'administration fiscale et qu'il lui incombe de supporter la charge de la preuve. Si l'administration supporte la charge d'apporter les justificatifs probants de la détermination des recettes rectifiées, il résulte de la proposition de rectification que l'origine et le calcul des recettes minorées qui ont fait l'objet de rectifications ont été précisées notamment dans la proposition de rectification relative à l'activité professionnelle de M. B annexée à la proposition de rectification litigieuse. Par ailleurs, les carnets de recettes utiles au calcul des rectifications ont fait l'objet d'une restitution avant l'envoi de la proposition de rectification. Par suite, l'administration fiscale a suffisamment établi le montant des revenus minorés imposables.

10.Il résulte de tout ce qui précède que M. B ne peut contester efficacement le bien-fondé des impositions.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".

12. Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Le service a constaté, à la lecture des procès-verbaux consultés lors du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, que M. B a reconnu avoir délibérément détourné des recettes fiscales et procédé à un blanchiment de fraudes fiscales. Le montant significatif de recettes minorés et la période de plusieurs années participent à l'élément intentionnel d'égarer l'administration fiscale et d'échapper à l'imposition. Le gérant ne pouvait ignorer l'illégalité de telles agissements intentionnels. Il ressort des faits qui viennent d'être rappelés que le requérant a mis en œuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle afin d'échapper à l'imposition de son foyer fiscal au titre de l'impôt sur le revenu. Ainsi, l'administration établit l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits en litige.

13. Il résulte de tout ce qui précède les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013, en droits et pénalités, ne peuvent qu'être écartées.

Sur les frais liés au litige :

14. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et au directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Sellès, présidente,

- Mme Corthier, conseillère,

- Mme Crassus, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

L. CRASSUSLa présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,