Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2200467

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 6 mars 2022, Mme A B, représentée par Me Tossa, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2020 d'un montant de 20 695 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à Me Tossa, son conseil, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- lors de la cession en novembre 2020, l'immeuble situé à Biscarrosse constituait toujours sa résidence principale ainsi qu'en attestent les factures et les témoignages de son entourage ;

- le caractère d'imprévisibilité de l'évolution de son état de santé à l'origine de la vente du bien immobilier et les conséquences de la pandémie du covid-19 sur le délai de cession permettent de retenir la qualification de force majeure ;

- en raison de son état de santé, elle a été hébergée de façon gratuite et temporaire au domicile de sa fille à Talence dans un immeuble dont elle est propriétaire également ainsi qu'en atteste la taxe d'habitation au titre de l'année 2018 établie à son nom ; dans ses démarches administratives telles que ses déclarations d'impôt sur le revenu, elle a déclaré l'adresse de sa fille par facilité administrative ; elle a vendu son appartement qui constituait sa résidence principale à Biscarrosse pour des raisons d'aggravation de son état de santé et afin d'acquérir un appartement de quatre pièces situé dans le même bâtiment que celui de sa fille en location-accession ; la location-accession de cet appartement ne constitue pas un projet d'abandon volontaire de sa résidence principale à Biscarrosse ; elle peut bénéficier du délai pendant lequel elle ne résidait plus dans sa résidence principale à compter du moment où les diligences nécessaires de mise en vente ont été accomplies en 2018 ; la crise sanitaire a entravé le délai raisonnable de vente de sa résidence principale car la première proposition d'achat signée le 19 juin 2019 n'a pu aboutir et c'est seulement à la signature en février 2020 d'un second compromis de vente que cette opération a pu être réalisée en novembre 2020 ; pendant cette période, sa maison à Biscarrosse n'a pas été donnée en location, ni occupée gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou des tiers ;

- l'exonération de l'impôt sur le revenu de la plus-value issue de la vente de sa résidence principale est également fondée du fait du réemploi du prix de vente pour l'acquisition de l'appartement situé à Talence dans les vingt-quatre mois suivant cette cession sur le fondement des articles 150 U II 1° bis alinéa 2 et 150 VA du code général des impôts ;

- elle remplit les conditions d'exonération fixées par la bulletin officiel des finances publiques car elle bénéficie d'un titre de pension invalidité catégorie 2 délivré par la caisse primaire d'assurance maladie de la Gironde le 1er juillet 2013, elle n'est pas passible de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession, et son revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année précédant celle de la cession est inférieur à la limite prévue au I de l'article 1417 du code général des impôts appréciée au titre de cette année sur le fondement de l'article 150 U III du même code.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A B a, par acte notarié du 25 juillet 2017, acquis pour un montant de 175 000 euros un pavillon de trois chambres d'une superficie de 80,86 m2 situé dans un ensemble immobilier dans la commune de Biscarrosse dans le département des Landes. Par acte notarié du 9 novembre 2020, elle a revendu ce bien au prix de 246 500 euros en déclarant que ce bien constituait sa résidence principale et relevait de l'exonération de l'impôt sur les plus-values conformément aux dispositions de l'article 150 U 1° du code général des impôts. Mme B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service vérificateur a, par une proposition de rectification du 5 mai 2021, remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que Mme B résidait, au moment de la vente, de manière effective et habituelle à Talence et a considéré que le montant de la plus-value immobilière imposable s'élevait au montant de 54 375 euros. En réponse aux observations du contribuable du 3 juin 2021, l'administration fiscale a, par courrier du 12 octobre 2021, maintenu la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 20 490 euros en droits et 205 euros en intérêts de retard. Cette cotisation supplémentaire d'un montant total de 20 695 euros a été mise en recouvrement le 30 novembre 2021. Mme B a contesté cette cotisation supplémentaire par une réclamation du 10 décembre 2021, qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 5 janvier 2022. Par la présente requête, Mme B doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2020 d'un montant de 20 695 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; () ".

3. Sont considérés comme résidence principale au sens de ces dispositions les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession.

4. Pour l'application des dispositions de l'article 150 U du code général des impôts, un immeuble ne perd pas sa qualité de résidence principale du cédant au jour de la cession du seul fait que celui-ci a libéré les lieux avant ce jour, à condition que le délai pendant lequel l'immeuble est demeuré inoccupé puisse être regardé comme normal. Il en va ainsi lorsque le cédant a accompli les diligences nécessaires, compte tenu des motifs de la cession, des caractéristiques de l'immeuble et du contexte économique et réglementaire local, pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais à compter de la date prévisible du transfert de sa résidence habituelle dans un autre lieu.

5. D'autre part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération.

6. Il résulte de l'instruction que Mme B a, par acte notarié du 9 novembre 2020, vendu un pavillon situé dans la commune de Biscarrosse au prix de 246 500 euros en déclarant que ce bien constituait sa résidence principale et a, par acte notarié du 12 novembre 2020, acquis un appartement de quatre pièces, situé dans un ensemble immobilier dans la commune de Talence. Il résulte des termes de cet acte, que Mme B avait conclu, par acte notarié du 10 avril 2019, un contrat de location-accession de ce bien situé à Talence qu'elle occupait depuis la conclusion de ce premier acte le 10 avril 2019. En outre, en produisant des documents mentionnant uniquement des adresses à Talence, Mme B n'établit pas le caractère effectif et habituel de sa résidence dans sa maison située à Biscarrosse. La circonstance que Mme B, qui ne conteste pas résider à Talence depuis 2018, à plusieurs adresses différentes, ait été contrainte de s'y installer afin de se rapprocher de sa famille en raison de l'aggravation de son état de santé alors qu'elle aurait aimé souhaiter continuer à occuper sa maison située à Biscarrosse ne peut permettre de regarder le bien en litige comme sa résidence principale dès lors qu'elle n'y résidait plus de manière habituelle et effective depuis plusieurs années. Si elle soutient qu'il ne peut lui être opposé l'absence de résidence au sein de sa maison de Biscarrosse pendant le délai de mise en vente de cette maison, accentué par la crise sanitaire liée à l'épidémie de covid-19, elle n'établit pas que sa maison aurait été mise en vente en 2018. Elle ne peut utilement soutenir que l'aggravation de son état de santé et la crise sanitaire constitueraient un cas de force majeur dès lors que la vacance de sa maison de Biscarrosse pour raisons de santé résulte d'un choix de convenance personnelle et que la crise sanitaire liée à l'épidémie de covid-19, laquelle n'a débuté qu'en mars 2020, est sans incidence sur le délai de vente allégué de sa maison de Biscarrosse débutant en 2018 selon ses dires. Elle ne peut pas non plus se prévaloir du caractère fictif de la mention, dans ses déclarations de revenus au titre des années 2017, 2018 et 2019, comme résidence principale, d'adresses de résidences situées à Talence dès lors qu'il n'est pas contesté qu'elle occupait bien ses résidences aux périodes mentionnées et qu'elle a également déclaré ces adresses auprès des organismes bancaires et tiers déclarants (caisse primaire d'assurance maladie et AG2R Prévoyance). Dans ces conditions, Mme B ne peut être regardée comme ayant établi sa résidence principale de manière effective et habituelle à sa maison de Biscarrosse à la date de vente de ce bien ou pendant le délai de cession. Dès lors, Mme B n'est pas fondée à soutenir qu'elle peut se prévaloir de l'exonération d'impôt sur le revenu de la plus-value réalisée lors de la vente de sa maison de Biscarrosse sur le fondement du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " () II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : () 1° bis Au titre de la première cession d'un logement, y compris ses dépendances immédiates et nécessaires au sens du 3° si leur cession est simultanée à celle dudit logement, autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement ; () ".

8. Il résulte du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts, éclairé par les travaux préparatoires de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 dont il est issu, qu'en subordonnant l'octroi d'une exonération d'impôt sur le revenu des plus-values réalisées par les personnes physiques lors de la première cession d'un logement autre que la résidence principale, en vue d'un remploi dans les vingt-quatre mois à l'acquisition ou la construction de son habitation principale, à la condition que le cédant n'ait pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession, le législateur a entendu favoriser l'investissement dans l'acquisition d'une résidence principale et en réserver le bénéfice aux contribuables qui ne détiennent aucun droit réel immobilier sur le bien qu'ils ont élu pour domicile.

9. Si Mme B soutient qu'elle peut bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession sur le fondement du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts dès lors qu'elle a réemployé dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession de sa maison de Biscarrosse la fraction du prix de cession afin d'acquérir un logement affecté à son habitation principale, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que Mme B a acquis le 25 août 2014 une maison située à Talence qui a constitué sa résidence principale jusqu'à sa vente le 6 février 2017, de sorte qu'au cours des quatre années précédant la vente de sa maison de Biscarrosse le 9 novembre 2020, Mme B était propriétaire de sa résidence principale. Il suit de là que Mme B n'est pas fondée à se prévaloir de l'exonération de plus-value de cession instaurée par 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " () III. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées par les titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte " mobilité inclusion " portant la mention " invalidité " mentionnée à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles qui, au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession, ne sont pas passibles de l'impôt sur la fortune immobilière et dont le revenu fiscal de référence n'excède pas la limite prévue au I de l'article 1417, appréciés au titre de cette année. () ".

11. Les dispositions du III de l'article 150 U du code général des impôts, qui ouvrent droit à une exonération fiscale, sont d'interprétation stricte.

12. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le revenu fiscal de référence de Mme B au titre de l'année 2018 était supérieur à la limite prévue par le I de l'article 1417 du code général des impôts de sorte que Mme B n'est pas fondée à se prévaloir de l'exonération de plus-value de cession instaurée par le III de l'article 150 U du code général des impôts.

13. Enfin, à supposer que Mme B ait entendu invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 20 et 30 du BOI-RFPI-PVI-10-40-10 qu'elle cite, ces énonciations ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont la présente décision porte application. En outre, l'application de cette doctrine suppose qu'il soit établi que le contribuable ait occupé le logement à titre de résidence principale, ce qui n'est pas établi en l'espèce ainsi qu'il a été dit au point 6.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais de l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme B demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme A B, et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 16 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Corthier, conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 10 juin 2024.

La rapporteure,

Z. CORTHIER

La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,