Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2200773

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 avril et 19 décembre 2022, la société civile immobilière Versant Sud, représentée par Me Vogels, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie d'un montant en droits et en pénalités de 1 786 euros au titre de la période 2015 et d'un montant en droits et en pénalités de 14 058 euros au titre de la période de 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie d'un montant en droits et en pénalités de 5 077 euros au titre de l'exercice 2015 et d'un montant en droits et en pénalités de 3 390 euros au titre de l'exercice 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, la procédure de rectification est irrégulière en ce que l'administration fiscale n'a pas respecté l'exigence d'un débat oral et contradictoire lors de la procédure de vérification de comptabilité ;

- la procédure est également irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas respecté ses obligations relatives au traitement de la comptabilité informatisée en méconnaissance de la garantie édictée par l'article L. 47.A.II du livre des procédures fiscales ; elle entend retirer ce moyen ;

- à titre subsidiaire, elle est en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses liées à son activité de location de logements meublés dès lors que les conditions de bénéfice des dispositions du 4° du c de l'article 261 D du code général des impôts sont remplies pour les années considérées ;

- la société Pyrénées loisirs est exploitante de l'activité de location d'appartements meublés et réalise au moins trois des prestations prévues par les dispositions du 4° du c de l'article 261 D du code général des impôts ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée se fondent sur une base légale erronée en ce que la doctrine administrative ayant motivé les rectifications en cause est contraire au 4° du c de l'article 261 D du code général des impôts qu'elle interprète en y ajoutant la condition selon laquelle le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l'exploitant à l'égard des clients ne fait pas perdre au mandat sa qualité d'exploitant sauf si le mandataire assume en fait les risques de l'exploitation ou agit en son nom propre à l'égard de la clientèle ;

- la mise à disposition du bien au profit du gérant ne relève pas d'un acte anormal de gestion, lequel a été par ailleurs insuffisamment motivé par l'administration ;

- c'est à bon droit et légitimement que les loyers dus par l'entreprise Pyrénées loisirs ont été diminués sans que cet élément ne constitue un acte anormal de gestion.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 4 octobre 2022 et 21 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Corthier ;

- les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Vogels, représentant la société Versant Sud.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière Versant Sud, dont le siège social est situé à Eaux Bonnes, dans le département des Pyrénées-Atlantiques, donne en location des appartements meublés, situés dans deux résidences, Les Marmottes et le Chalet, au sein de la station de ski de Gourette, dans le département des Pyrénées-Atlantiques, auprès de l'entreprise individuelle Pyrénées loisirs, gérée par M. C A, laquelle exerce une activité de location saisonnière et a donné mandat exclusif à l'agence immobilière A pour gérer ces biens, dont le gérant est également M. A. En 2018, la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 13 décembre 2018, remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre des périodes 2015 et 2016 sur les dépenses liées à l'activité de location de logements meublés, au motif qu'elles sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sans possibilité d'option. Elle a également réintégré dans les recettes imposables des exercices clos en 2015 et 2016 la fraction des loyers non déclarés de plusieurs bien immobiliers loués à la société Pyrénées loisirs, ainsi que la fraction des loyers non revalorisés de ces mêmes biens, la société Versant Sud s'étant abstenue d'appliquer la clause d'indexation de loyers stipulée dans le bail conclu avec la société Pyrénées loisirs. Elle a réintégré dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2015 et 2016 le loyer d'un appartement mis gratuitement à la disposition de ses associés par la société Versant Sud. Les observations du contribuable formulées le 31 janvier 2019 ont été rejetées par courrier de réponse du 19 mars 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 28 mai 2019 pour la période de 2015 pour un montant en droits de 1 595 euros et en intérêts de retard de 191 euros, et pour la période de 2016 pour un montant en droits de 13 114 euros et en intérêts de retard de 944 euros. Les impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement à la même date pour l'exercice 2015 pour un montant en droits de 4 615 euros et en intérêts de retard de 462 euros et pour l'exercice 2016 pour un montant en droits de 3 222 euros et en intérêts de retard de 168 euros. Par courrier du 27 août 2019, la société Versant Sud a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 14 février 2022. La société Versant Sud doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de ces impositions supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie pour les années 2015 et 2016.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version applicable au litige : " () Le déroulement du contrôle. Une vérification repose avant tout sur un dialogue avec le vérificateur. En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n'est pas formalisé. Il repose, pour l'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle. () ".

3. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu'après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l'objet d'un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l'administration. L'absence de débat, dans une telle hypothèse, n'est en principe pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition, sauf s'il apparaît que les pièces recueillies après la fin des opérations de vérification, en raison de leur teneur, de leur portée et de l'usage qui en a été fait par l'administration, impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l'entreprise.

4. La société Versant Sud ne peut utilement soutenir que le débat oral et contradictoire aurait dû être réouvert par l'administration fiscale à la réception de la convention commerciale conclue entre la société Pyrénées loisirs et l'agence immobilière A dès lors qu'il est constant que la communication de cette pièce, obtenue par l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Pyrénées loisirs, est postérieure à la notification de la proposition de rectification de sorte qu'elle n'a pas eu d'incidence sur la procédure de vérification de comptabilité en litige. En outre, cette pièce ne constitue pas un document comptable. Par ailleurs, la société Versant Sud reconnaît qu'elle a elle-même communiqué au service le contenu de cette convention commerciale dans ses observations du 31 janvier 2019 et dont l'administration fiscale a pris acte dans sa réponse du 19 mars 2019. Enfin, la circonstance que la position de l'administration ait pu varier entre ses positions exprimées dans la proposition de rectification puis dans la réponse aux observations du contribuable et enfin dans la décision de rejet de la réclamation contentieuse est sans incidence sur le respect d'un débat oral et contradictoire pendant la procédure de vérification de comptabilité. Par suite, la société Versant Sud ne peut utilement soutenir que la procédure de rectification serait entachée d'irrégularité en ce que l'exigence d'un débat oral et contradictoire lors de la procédure de vérification de comptabilité n'aurait pas été respectée.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes 2015 et 2016 :

5. En premier lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b () ".

6. D'une part, cet article, qui fixe les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doit être interprété, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (sixième directive), telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. La circonstance que le loueur d'un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, que sont le petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, ne fait pas obstacle à ce qu'il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l'exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

7. D'autre part, le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts a pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'il prévoit toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Ces dispositions sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.

8. Par suite, ce b est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

9. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

10. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'une prestation de réception comportant l'accueil, la remise des clés, du linge de lit, d'un kit entretien et le dépôt d'une caution est assurée par l'agence immobilière A pendant les heures ouvrables de l'agence et, sous réserve d'accord préalable et d'un supplément, en dehors de ces horaires, dès 11h ou entre 19h et 22h. Le linge de lit ainsi fourni est compris dans le prix de la location alors que la fourniture de linge de toilette et la prestation " lit fait " sont proposés avec supplément. Le ménage est à la charge du client mais le ménage en cours ou en fin de séjour, à l'exception du coin cuisine, peut être réalisé avec supplément. Le remplacement du linge de maison en cours de séjour n'est pas prévu mais la société soutient, sans l'établir, qu'il est effectué, sans frais, sur simple demande du client. Le petit-déjeuner, éventuellement assorti d'un déjeuner ou d'un dîner proposé en formule demi-pension ou pension complète, est fourni, à titre onéreux, par le restaurant Le Schuss, situé au sein de la résidence le Chalet, étant souligné que les logements meublés en litige peuvent être situés soit au sein de cette résidence, soit au sein de la résidence les Marmottes. La société Versant Sud soutient sans l'établir que le petit-déjeuner peut être livré au sein des appartements sur demande des clients auprès du restaurant. La location des logements meublés concerne des durées courtes de séjour et est effectuée sur le site internet de l'agence immobilière A dédié à la location au sein de la station de ski de Gourette. Un inventaire est réalisé par l'agence immobilière A avec les clients à l'issue du séjour. D'autres services sont proposés, en option et à titre onéreux, comme la location d'une place de parking, l'accès au WIFI, l'achat de billets de remontées mécaniques et la location de matériel de ski. Il s'en suit que les conditions de location de ces logements meublés doivent être regardées comme se trouvant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières exerçant de manière professionnelle. La circonstance que certaines prestations soient proposées en supplément ne fait pas obstacle à ce qu'elles soient rendues, dans les circonstances de l'espèce, dans des conditions de concurrence avec le secteur hôtelier eu égard à l'évolution des pratiques concurrentielles dans ce domaine d'activité. De même, la circonstance que la prestation de petit-déjeuner soit assurée par un autre prestataire est sans incidence compte tenu du faisceau de prestations proposées en accompagnement de la location d'un logement meublé. Par suite, la société Versant Sud est fondée à soutenir que les prestations en litige de location de logements meublés, proposées à titre onéreux et de manière habituelle, doivent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du b du 4° du D de l'article 261 du code général des impôts.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1984 du code civil : " Le mandat ou procuration est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom. / Le contrat ne se forme que par l'acceptation du mandataire. ".

12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt et, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

13. Eu égard à la définition du mandat par l'article 1984 du code civil précité, la société Versant Sud soutient que la société Pyrénées loisirs, preneur à bail commercial des locaux, demeure l'exploitant de l'activité de location meublée avec prestations para-hôtelières, malgré le recours par mandat aux services de l'agence immobilière A, au sens du c du 4° de l'article 261 D du code général des impôts dès lors qu'en sa qualité de mandant, elle supporte la charge du risque d'impayés et elle demeure tenue, envers les tiers avec lesquels le mandataire a traité, des fautes commises par ce dernier. La société Versant Sud remplirait dès lors la condition du c du 4° de l'article 261 D du code général des impôts d'avoir confié à un exploitant l'activité entrant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Cependant, il résulte de l'instruction que la société Pyrénées loisirs a donné mandat exclusif le 1er décembre 2001 à l'agence immobilière A, située dans la résidence le Chalet, afin de procéder à la location saisonnière des biens dont elle est propriétaire ou qu'elle détient par baux commerciaux. La société Versant Sud a conclu un bail commercial le 1er octobre 2006 avec la société Pyrénées loisirs lui donnant à bail à loyer, dans la résidence le Chalet à Gourette, de trois studios cabine six places, un studio cabine quatre places, un appartement deux pièces cabine six places ainsi que six placards à ski. La location de ces logements ainsi que l'ensemble des prestations complémentaires proposées en supplément sont réservées par les clients sur le site internet de l'agence A et sont réglées par ces derniers à cette société, laquelle reverse les règlements ainsi perçus, nets de sa commission, à la société Pyrénées loisirs. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction qu'un lien contractuel, ou en tout état de cause d'ordre juridique, serait établi entre les clients des logements meublés en litige et la société Pyrénées loisirs. Il n'est pas établi, ni même allégué que les noms du mandant et du mandataire seraient mentionnés dans les contrats de location, au demeurant non produits, de sorte que la société Pyrénées loisirs conserverait la responsabilité de l'exploitation de cette activité malgré le mandat consenti à l'agence immobilière A. Par suite, la société Versant Sud n'est pas fondée à soutenir que la société Pyrénées Loisirs devrait être regardée comme un exploitant au sens du c du 4° de l'article 261 D du code général des impôts.

14. En troisième lieu, le bulletin officiel des impôts (BOI-taxe sur la valeur ajoutée-CHAMP-10-10-50-20 n° 50) énonce : " L'exploitant est celui qui assume personnellement tous les risques de l'entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu'il agisse en son nom propre à leur égard. Le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l'exploitant à l'égard des clients (mandataire) ne fait pas perdre au mandant sa qualité d'exploitant. / En revanche, si le " mandataire " ou le simple prestataire de services chargé de la gestion de l'établissement assume en fait les risques de l'exploitation ou agit en son nom propre à l'égard de la clientèle, il est considéré comme l'exploitant réel de l'établissement. / L'exploitant qui fait appel à un tiers pour l'exécution de tout ou partie de ces prestations (traiteur, entreprise de nettoyage) est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il est seul responsable vis-à-vis des clients de la prestation hôtelière fournie et qu'il en perçoit directement la totalité du prix au moyen d'une note établie sous son nom commercial. / Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque des professionnels distincts assurent, chacun sous leur responsabilité, la fourniture de logements meublés ou garnis à usage d'habitation, d'une part, et tout ou partie des prestations annexes d'autre part, la fourniture de logement meublé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée. / Enfin, on peut considérer en pratique que le fait pour un exploitant d'offrir ces services rend imposables toutes les locations meublées qu'il consent dans un même immeuble ou ensemble immobilier. ".

15. La société Versant Sud soutient que la doctrine administrative ayant motivé le rappel de taxe sur la valeur ajoutée contesté serait contraire au 4° du c de l'article 261 D du code général des impôts qu'elle interprète en y ajoutant la condition selon laquelle le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l'exploitant à l'égard des clients ne fait pas perdre au mandat sa qualité d'exploitant sauf si le mandataire assume en fait les risques de l'exploitation ou agit en son nom propre à l'égard de la clientèle. Or, il résulte de l'instruction que les énonciations de la doctrine administrative appliquées par le service et contestées par la requérante (BOI-taxe sur la valeur ajoutée-CHAMP-10-10-50-20 n° 50), lesquelles se bornent à commenter les dispositions précitées du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, notamment en définissant la notion d'exploitant au sens de cet article, ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont la présente décision fait application. Il suit de là que la société Versant Sud n'est pas fondée à soutenir que cette doctrine administrative méconnaîtrait les dispositions précitées du 4° de l'article 261 D du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes 2015 et 2016 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2015 et 2016 :

17. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ".

18. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

19. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 13 décembre 2018 adressée à la société Versant Sud, l'administration fiscale a qualifié l'abandon de loyer consenti par cette société à ses associés d'acte anormal de gestion constituant un avantage en nature d'un montant annuel calculé selon le taux d'amortissement annuel de 5 % du prix d'acquisition, soit un montant de 18 000 euros pour les années 2015 et 2016, réintégré dans la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société Versant Sud sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts. Par suite, la société Versant Sud n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 13 décembre 2018 ne serait pas suffisamment motivée.

20. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ".

21. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

22. La mise à disposition gratuite d'un appartement par une société au bénéfice de ses associés ou de son dirigeant constitue un acte anormal de gestion.

23. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; () ". Aux termes de l'article 54 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

24. Il est constant que le 12 août 2014, la société Versant Sud a acquis, auprès de son gérant associé M. A, pour un prix de 360 000 euros le lot n° 49, situé au quatrième étage de la résidence Les Marmottes, consistant en un duplex de 159 m². Il n'est pas contesté que, depuis son acquisition, l'appartement a été mis gratuitement à la disposition de ses associés M. et Mme A, sans avoir inscrit explicitement la nature et la valeur de cet avantage en comptabilité, comme la société requérante aurait dû le faire. Dans ces conditions, la mise à disposition gratuite de cet appartement au bénéfice de ses associés constitue un acte anormal de gestion. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à considérer cette mise à disposition comme un revenu distribué sur le fondement de l'article 109.1.1 du code général des impôts ou comme un avantage occulte, consenti aux bénéficiaires, au sens du c de l'article 111 du code général des impôts précité, et à réintégrer le montant du loyer abandonné sans contrepartie au résultat imposable de la société. Par ailleurs et en tout état de cause, la société requérante ne produit aucun élément de nature à établir que son gérant, qui n'était pas salarié par elle au titre des années 2015 et 2016, exerçait en son sein un travail effectif de nature à justifier l'attribution d'une rémunération indirecte sous la forme de l'avantage en nature litigieux. La société Versant Sud n'apporte donc pas la preuve que cet avantage ait été consenti dans son intérêt. Enfin, s'agissant de la méthode d'évaluation du montant des loyers réintégrés, compte tenu de son caractère atypique par sa situation (dans une résidence avec piscine et spa), par sa superficie (duplex de 159 m²) et par sa consistance (3 salles de bain, plusieurs terrasses), et faute de pouvoir se fonder sur des biens similaires sur le marché de la location, le service vérificateur a pris en compte le montant de l'amortissement annuel de ce bien, soit 5 % de sa valeur d'inscription à l'actif correspondant à son prix d'acquisition de 360 000 euros, et a ainsi calculé un montant de 18 000 euros de revenus distribués réintégré dans le résultat imposable annuel de la société. Ne pouvant fonder le calcul du loyer par comparaison avec des biens similaires, l'administration était fondée à recourir à une autre méthode d'évaluation, d'autant que la requérante conteste la méthode retenue sans proposer de méthode alternative. Comme le fait valoir l'administration sans être utilement contredite, le montant de 18 000 euros par an n'apparaît pas excessif au regard du montant du loyer servi à la société Versant Sud par la société Pyrénées loisirs pour les biens qu'elle a pris à bail au sein de la même station. Par suite, la société Versant Sud n'est pas fondée à contester la réintégration au titre de l'acte anormal de gestion dans son bénéfice imposable annuel du montant de 18 000 euros correspondant aux loyers que la société aurait dû percevoir en mettant l'appartement en litige à la disposition de ses associés.

25. En troisième lieu, les prêts sans intérêt ou l'abandon de créances, accordés par une entreprise au profit d'un tiers, ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

26. Il est constant que par bail du 2 janvier 2010, la société Versant Sud a donné en location à l'entreprise Pyrénées loisirs sept logements meublés portant les n° 2, 3, 4, 5, 11, 12 et 13 dans la résidence Le Chalet à Gourette ainsi que sept placards à ski et onze places de parking sous l'esplanade du Valentin, pour une durée de neuf ans allant du 2 janvier 2010 au 30 septembre 2019, pour un montant de loyer de 51 865 euros toutes taxes comprises, payable trimestriellement le dernier jour du trimestre en cours. Le bail prévoit également une clause d'indexation du loyer selon laquelle le loyer sera réajusté tous les trois ans, à compter de la date de départ du bail, selon le pourcentage de variation de l'indice de référence des loyers établi par l'INSEE. Cependant, il est constant que la société Versant Sud a comptabilisé au titre de chaque exercice clos le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 2016 un montant de loyer de 46 000 euros toutes taxes comprises, inférieur au loyer annuel prévu par le bail du 2 janvier 2010 et ne prenant nécessairement pas en compte l'indexation prévue. Si la société Versant Sud soutient qu'elle aurait signé le 1er octobre 2013 un avenant au bail prévoyant une réduction du loyer à 46 000 euros toutes taxes comprises, sans application d'une clause d'indexation, elle ne produit pas un tel document. Elle se borne à communiquer un bail conclu avec la société Pyrénées loisirs portant sur trois studios cabine n° 9, 16 et 19, deux studios cabine n° 6 et 18, et un studio n° 7 de la résidence Le Chalet à Gourette, qui porte donc sur d'autres biens que le bail du 2 janvier 2010 et qui au demeurant a été signé le 8 décembre 2016. Si la société requérante soutient qu'une diminution des loyers aurait été consentie en raison d'une baisse d'activités au sein de la station, elle ne produit aucune pièce pour étayer cette assertion et ne justifie pas que cet abandon de loyers aurait été décidé dans son intérêt alors que le chiffre d'affaires déclaré par la société Pyrénées loisirs n'a pas diminué. Par suite, l'administration fiscale était fondée à réintégrer le montant du loyer, abandonné sans contrepartie, au résultat imposable de la société dès lors qu'une telle libéralité constitue un acte anormal de gestion.

27. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge des impositions supplémentaires d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais de l'instance :

28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Versant Sud demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Versant Sud est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société civile immobilière Versant Sud et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Corthier, conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 26 février 2024.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,