Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2200925

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 avril 2022 et le 16 janvier 2023, la société par actions simplifiée Clinique de santé mentale de Piétat, représentée par Me Clemence demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les surfaces retenues par l'administration fiscale pour évaluer la valeur locative des locaux occupés au titre des années 2020 et 2021 sont erronées ;

- la valeur locative des locaux occupés, telle que retenue pour le planchonnement et le lissage est excessive ;

- la révision de la valeur locative selon la méthode du bail ne peut être réalisée en l'absence de bail détenu par l'administration ;

- elle propose de retenir le local-type n°26 du procès-verbal d'évaluation des locaux commerciaux de la commune d'Avrille afin de calculer l'imposition selon la méthode par comparaison.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 septembre 2022 et le 20 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête de la société Clinique de santé mentale de Piétat ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Clinique de santé mentale de Piétat exploite à Barbazan Debat (Hautes-Pyrénées) une clinique psychiatrique sous l'enseigne Korian Piétat. Par courrier du 2 mars 2022, la demande de réclamation préalable contestant l'assiette de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021, a été rejetée. Le conciliateur fiscal a confirmé la position de l'administration fiscale par décision du 19 février 2022. Par la présente la société sollicite la réduction de la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 en remettant en cause le calcul de la valeur locative cadastrale.

Sur l'étendue du litige :

2. La société requérante entend contester la somme de 34 536 euros relatif à la cotisation foncière des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2020 et la somme de 32 162 euros au titre du même impôt relatif à l'année 2021.

3. Par un mémoire en date du 20 mars 2023, postérieur à l'introduction de la requête, le directeur de la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a accordé des dégrèvements à hauteur respective de 5 757 euros et 5101 euros au titre des années 2020 et 2021 correspondant à la prise en compte d'une part de la surface pondérée pour la valeur non révisée de 1 267 m² et du tarif ressortant de l'évaluation directe de 26,84 euros par mètre carré et, d'autre part, de la surface pondérée corrigée de 1 516 m² en contexte révisé. Dès lors, les conclusions de la requête sont, à concurrence de ces sommes, devenues sans objet.

Sur la surface réelle et pondérée à retenir :

4. Aux termes de l'article 1498 du code général des impôts : " () Les propriétés mentionnées au premier alinéa sont classées dans des sous-groupes, définis en fonction de leur nature et de leur destination. A l'intérieur d'un sous-groupe, elles sont classées par catégories, en fonction de leur utilisation, de leurs caractéristiques physiques, de leur situation et de leur consistance. ()/ C. - La surface pondérée d'un local est obtenue à partir de la superficie de ses différentes parties, réduite, le cas échéant, au moyen de coefficients fixés par décret, pour tenir compte de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques respectives. ". Aux termes de l'article 324 Z de l'annexe III au même code : " Pour l'application du C du II de l'article 1498 du code général des impôts, la surface pondérée d'un local est la somme, le cas échéant arrondie au mètre carré inférieur, des superficies de ses différentes parties, affectées, le cas échéant, du coefficient mentionné au troisième alinéa. La superficie des différentes parties d'un local, y compris celle des dégagements et sanitaires, est la superficie réelle, mesurée au sol, entre murs ou séparations et arrondie au mètre carré inférieur. Lorsque l'une de ces parties a une valeur d'utilisation réduite par rapport à l'affectation principale du local, la superficie de cette partie est réduite par application d'un coefficient fixé à 0,5 lorsque cette partie est couverte et à 0,2 dans le cas contraire ".

5. La requérante soutient que la surface réelle retenue dans le calcul de la valeur locative cadastrale est erronée et estime qu'eu égard à la répartition de l'utilisation des locaux, la valeur réelle de la surface imposable est de 2 267 m² dont 960 m² de surfaces essentielles auxquelles ne s'applique aucun coefficient de pondération, 725 m² de surfaces secondaires auxquelles s'applique un coefficient de 0.5, 156 m² de surfaces secondaires non couvertes auxquelles un coefficient de 0.2 doit s'appliquer et 421 m² de parking auquel 0.2 de coefficient est applicable soit une surface pondérée qu'elle fixe à 1 211 m². Si la société requérante a communiqué un tableau et un plan dont les données datent de 1969, date de création des locaux, il ressort de l'acte de cession en date du 2 mars 2006 que des travaux d'extension ont été réalisés. Alors même que la déclaration spéciale déposée en 2013 par la société propriétaire des locaux omet les surfaces accessoires, les comparaisons des surfaces entre 2013 et 2022 permet d'établir que les surfaces accessoires telles que les parkings et les dépendances n'ont pas été modifiées. Par suite, l'administration s'est valablement fondée sur la surface réelle des locaux telle que déclarée par la société propriétaire en 1999 y rajoutant les extensions soit une surface réelle de 2 624 m².

6. Compte tenu de ce qu'il précède, la requérante n'apporte aucun élément permettant d'établir des changements de consistance depuis 1999. En outre, la surface pondérée dans le contexte révisé de 1 267 m² est correcte. Au surplus la surface pondérée révisée retenue par l'administration est favorable à la requérante. Par conséquent, le moyen tiré des erreurs commises dans le calcul des surfaces pondérées à retenir pour le calcul de la cotisation foncière des entreprises doit être écarté.

Sur la valeur locative des locaux en litige :

7. D'une part, aux termes du I de l'article 1447 du code général des impôts : " La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales () qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. ". L'article 1467 de ce code dispose, dans sa rédaction applicable au litige : " La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, à l'exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l'article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. ". Aux termes de l'article 1478 du même code : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due pour l'année entière par le redevable qui exerce l'activité le 1er janvier. / Toutefois le contribuable qui cesse toute activité dans un établissement n'est pas redevable de la cotisation foncière des entreprises pour les mois restant à courir, sauf en cas de cession de l'activité exercée dans l'établissement ou en cas de transfert d'activité. / () II. - En cas de création d'un établissement autre que ceux mentionnés au III, la cotisation foncière des entreprises n'est pas due pour l'année de la création. / Pour les deux années suivant celle de la création, la base d'imposition est calculée d'après les biens passibles de taxe foncière dont le redevable a disposé au 31 décembre de la première année d'activité. / En cas de création d'établissement, la base du nouvel exploitant est réduite de moitié pour la première année d'imposition. / () IV. - En cas de changement d'exploitant, la base d'imposition est calculée pour les deux années suivant celle du changement, dans les conditions définies au deuxième alinéa du II. / Si le changement d'exploitant prend effet le 1er janvier, le nouvel exploitant est imposé pour l'année du changement sur les bases relatives à l'activité de son prédécesseur. ". Il résulte de ces dispositions et de l'article 1600 du code général des impôts, que la cotisation foncière des entreprises et la taxe additionnelle à la contribution foncière des entreprises pour frais de chambre de commerce et d'industrie sont assises sur la valeur locative de leurs biens situés en France et passibles d'une taxe foncière, cette valeur locative étant calculée suivant les règles fixées pour l'établissement de cette dernière taxe.

8. D'autre part, l'article 34 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 a défini de nouvelles modalités de détermination et de révision de la valeur locative cadastrale des locaux professionnels, en vue de l'établissement des impositions directes locales. A cette fin, le législateur a prévu la constitution de secteurs d'évaluation regroupant les communes ou parties de communes qui, dans chaque département, présentent un marché locatif homogène et le classement des locaux professionnels par sous-groupes, définis en fonction de leur nature et de leur destination et, à l'intérieur de ces sous-groupes, par catégories, en fonction de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques. Il a également prévu la fixation, dans chaque secteur d'évaluation, de tarifs par mètre carré déterminés à partir des loyers moyens constatés par catégorie de propriétés. La valeur locative de chaque propriété bâtie est obtenue par application à sa surface pondérée du tarif par mètre carré correspondant à sa catégorie, modulé, le cas échéant, par l'application d'un coefficient de localisation.

9. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer le montant des impositions en litige, l'administration fiscale a appliqué les dispositions combinées des articles 1498, 1518 A quinquies et 1518 E du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, qui prévoient un mécanisme de neutralisation, de planchonnement et de lissage des valeurs locatives résultant de l'application de la révision générale prévue par l'article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010. Il ressort de ces dispositions que la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017, déterminée par application des dispositions en vigueur le 31 décembre 2016, a une incidence sur le montant des cotisations dues au titre de l'année 2017 et des années postérieures. La société requérante peut dès lors utilement contester la valeur locative non révisée de la clinique, telle qu'arrêtée au 1er janvier 2017, pour demander la décharge des taxes qui lui ont été assignées au titre de l'année 2019.

En ce qui concerne la méthode par référence au bail :

10. Aux termes de l'article 1498 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l'article 1496 et que les établissements industriels visés à l'article 1499 est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : / () 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. / Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. () / b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : / () par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l'objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales () ". Aux termes de l'article 324 AA de l'annexe III au même code, alors en vigueur : " La valeur locative cadastrale des biens loués à des conditions anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un titre autre que celui de locataire, vacants ou concédés à titre gratuit est obtenue en appliquant aux données relatives à leur consistance - telles que superficie réelle, nombre d'éléments - les valeurs unitaires arrêtées pour le type de la catégorie correspondante. Cette valeur est ensuite ajustée pour tenir compte des différences qui peuvent exister entre le type considéré et l'immeuble à évaluer, notamment du point de vue de la situation, de la nature de la construction, de son état d'entretien, de son aménagement, ainsi que de l'importance plus ou moins grande de ses dépendances bâties et non bâties si ces éléments n'ont pas été pris en considération lors de l'appréciation de la consistance ". Il résulte de ces dispositions que la valeur locative des locaux commerciaux doit être évaluée en priorité par référence à leur bail s'ils étaient loués dans des conditions normales au 1er janvier 1970, ou, à défaut, par comparaison avec un local-type dont la propre valeur locative a été évaluée à partir d'un bail s'il était loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970 ou par comparaison avec un local-type similaire loué dans des conditions normales au 1er janvier 1970.

11. L'administration a la faculté, à tout moment au cours de la procédure contentieuse, de justifier l'évaluation de la valeur locative d'un bien passible de la taxe foncière sur les propriétés bâties par référence à un terme de comparaison autre que celui, inapproprié, auquel elle s'est initialement référée pour autant que son évaluation soit établie dans le respect de l'ordre des critères défini à l'article 1498 du code général des impôts.

12. La requérante soutient que la méthode d'évaluation est erronée. Elle estime que la méthode par bail d'un local type ne peut être utilisée. Il convient de prendre le local n°26 du procès-verbal de la commune d'Avrille comme terme de comparatif de référence. Il résulte de l'article 324 AK de l'annexe III au code général des impôts a fixé la date de référence de la dernière révision générale des opérations foncières au 1er janvier 1970. Lorsqu'il est fait recours à une évaluation de la valeur locative par comparaison, le terme de comparaison doit être précisément identifié et la valeur de celui-ci déterminée au moyen de l'une des deux méthodes prévues par le b du 2° de l'article 1498 sus-rappelé. Par ailleurs, lorsqu'aucune valeur locative ne peut être déterminée par application des règles prévues au 1°, puis au 2°, de l'article 1498 du code général des impôts, par référence au loyer du bien, ou à défaut par comparaison, l'administration est fondée, en vertu du 3° de cet article, à déterminer cette valeur par voie d'appréciation directe à partir de la valeur vénale du bien à la date de référence du 1er janvier 1970.

13. Il est constant que, dès lors que les locaux exploités par la clinique ne peuvent être regardés comme ayant fait l'objet d'une location, le bail n'étant pas signé au 1er janvier 1970, date de référence de la révision cadastrale, leur valeur locative ne pouvait être déterminée selon la méthode prévue au 1° de l'article 1498 du code général des impôts.

En ce qui concerne la méthode par comparaison :

14. L'article 324 AK de l'annexe III au code général des impôts a fixé la date de référence de la dernière révision générale des opérations foncières au 1er janvier 1970. Aux termes de l'article 324 Z de l'annexe III au code général des impôts : " I. L'évaluation par comparaison consiste à attribuer à un immeuble ou à un local donné une valeur locative proportionnelle à celle qui a été adoptée pour d'autres biens de même nature pris comme types. / II. Les types dont il s'agit doivent correspondre aux catégories dans lesquelles peuvent être rangés les biens de la commune visés aux articles 324 Y à 324 AC, au regard de l'affectation de la situation de la nature de la construction de son importance de son état d'entretien et de son aménagement. Ils sont inscrits au procès-verbal des opérations de la révision ". Et selon l'article 324 AA de la même annexe alors en vigueur : " La valeur locative cadastrale des biens loués à des conditions anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un titre autre que celui de locataire, vacants ou concédés à titre gratuit est obtenue en appliquant aux données relatives à leur consistance - telles que superficie réelle, nombre d'éléments - les valeurs unitaires arrêtées pour le type de la catégorie correspondante. Cette valeur est ensuite ajustée pour tenir compte des différences qui peuvent exister entre le type considéré et l'immeuble à évaluer, notamment du point de vue de la situation, de la nature de la construction, de son état d'entretien, de son aménagement, ainsi que de l'importance plus ou moins grande de ses dépendances bâties et non bâties si ces éléments n'ont pas été pris en considération lors de l'appréciation de la consistance ". Il résulte de l'ensemble des dispositions précitées qu'un local de référence ne peut être choisi à l'extérieur de la commune que si la commune d'implantation du terme de référence choisie est analogue d'un point de vue économique, avec la commune d'implantation du local à évaluer, l'article 324 AA de l'annexe III au code général des impôts ne permettant de corriger que les différences dans la consistance ou l'implantation des bâtiments eux-mêmes et non pas les différences de nature économique qui séparent les communes choisies.

15. La requérante sollicite que soit retenu le local-type n°26 du procès-verbal d'évaluation des locaux commerciaux de la commune d'Avrille située dans le département du Maine-et-Loire. En l'absence de local de référence dont les caractéristiques sont analogues au local litigieux, l'administration fiscale justifie la voie de détermination de la valeur locative des biens par appréciation directe.

En ce qui concerne la méthode par appréciation directe :

16. Aux termes de l'article 324 AB de l'annexe III au même code : " Lorsque les autres moyens font défaut, il est procédé à l'évaluation directe de l'immeuble en appliquant un taux d'intérêt à sa valeur vénale, telle qu'elle serait constatée à la date de référence si l'immeuble était libre de toute location ou occupation. / Le taux d'intérêt susvisé est fixé en fonction du taux des placements immobiliers constatés dans la région à la date de référence pour des immeubles similaires ". Aux termes de l'article 324 AC de cette même annexe : " En l'absence d'acte et de toute autre donnée récente faisant apparaître une estimation de l'immeuble à évaluer susceptible d'être retenue sa valeur vénale à la date de référence est appréciée d'après la valeur vénale d'autres immeubles d'une nature comparable ayant fait l'objet de transactions récentes situés dans la commune même ou dans une localité présentant du point de vue économique une situation analogue à celle de la commune en cause. / La valeur vénale d'un immeuble peut également être obtenue en ajoutant à la valeur vénale du terrain, estimée par comparaison avec celle qui ressort de transactions récentes relatives à des terrains à bâtir situés dans une zone comparable, la valeur de reconstruction au 1er janvier 1970 dudit immeuble, réduite pour tenir compte, d'une part, de la dépréciation immédiate et, d'autre part, du degré de vétusté de l'immeuble et de son état d'entretien, ainsi que de la nature, de l'importance, de l'affectation et de la situation de ce bien ".

17. En vertu des articles précités de l'annexe III au code général des impôts, la valeur vénale des immeubles évalués par voie d'appréciation directe doit d'abord être déterminée en utilisant les données figurant dans les différents actes constituant l'origine de la propriété de l'immeuble si ces données, qui peuvent résulter notamment d'actes de cession, de déclarations de succession, d'apport en société ou, s'agissant d'immeubles qui n'étaient pas construits en 1970, de leur valeur lors de leur première inscription au bilan, ont une date la plus proche possible de la date de référence du 1er janvier 1970. Si ces données ne peuvent être regardées comme pertinentes du fait qu'elles présenteraient une trop grande antériorité ou postériorité par rapport à cette date, il incombe à l'administration fiscale de proposer des évaluations fondées sur les deux autres méthodes comparatives prévues à l'article 324 AC de la même annexe, en retenant des transactions qui peuvent être postérieures ou antérieures aux actes ou au bilan mentionnés ci-dessus dès lors qu'elles ont été conclues à une date plus proche du 1er janvier 1970. Ce n'est que si l'administration n'est pas à même de proposer des éléments de calcul fondés sur l'une ou l'autre de ces méthodes et si le contribuable n'est pas davantage en mesure de fournir ces éléments de comparaison qu'il y a lieu de retenir, pour le calcul de la valeur locative, les données figurant dans les actes constituant l'origine de la propriété du bien ou, le cas échéant, dans son bilan.

18. L'administration fiscale a appliqué la méthode par appréciation directe. Elle a pris la surface pondérée pour la valeur non révisée de 1 267 m² et du tarif ressortant de l'évaluation directe de 26,87 euros le m² et a procédé au calcul de la base planchonnée d'imposition à laquelle le lissage a été appliqué. Dès lors, comme il a été dit au point 3, l'administration a prononcé les dégrèvements correspondants. Par suite à défaut de pouvoir appliquer la méthode par comparaison et en l'absence de contrariété avec les dispositions du code général des impôts, et sans que cela soit contesté par la requérante, l'administration était fondée à appliquer la méthode par appréciation directe pour calculer les bases imposables de la cotisation foncière des entreprises.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge partielle de la requête de la SAS Clinique de santé mentale de Piétat doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la direction départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la société Clinique mentale de Piétat, une somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur de 10 858 (dix mille huit cent cinquante huit) euros correspondant aux dégrèvements prononcés sur la cotisation foncière des entreprises au titre des années 2020 et 2021.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Clinique mentale de Piétat est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Clinique de santé mentale de Piétat et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 7 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Corthier, conseillère,

Mme Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024.

La rapporteure,

Signé

L. CRASSUS

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,