Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2201050

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 13 mai 2022, le 1er mai 2023 et le 1er septembre 2023, M. et Mme B représentés par Me Vincent, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 soit respectivement 103 830 euros et 109 240 euros, droits, intérêts, majorations et pénalités comprises ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de ces impositions à hauteur des droits, intérêts, majorations et pénalités correspondant aux remboursements perçus sur leur compte bancaire ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 7 488 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- la composition de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulière dès lors que Mme G était présente lors de l'interlocution départementale et a participé à la réunion de la commission ;

- les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales sont opposables à la procédure d'imposition ;

- leur résidence fiscale n'est pas basée en France mais en Roumanie ;

- les notions de foyer fiscal et d'habitation sont autonomes ; si le foyer d'habitation de M. B est situé à Pau, le centre des intérêts vitaux du foyer fiscal est situé en Roumanie et doit dès lors être imposé dans ce pays, Mme B travaille en Roumanie, dispose d'un logement dans ce pays et les enfants sont scolarisés et inscrits à des activités sociales en Roumanie ;

- l'assujettissement aux impôts français méconnait les dispositions 14 et 24 de la convention franco-roumaine signée le 27 septembre 1974 ;

- l'administration fiscale a méconnu les articles 14 et 22 de la convention franco-roumaine de sorte que d'une part, les revenus d'origine indéterminés de M. B doivent être imposés en Roumanie d'autre part, les bénéfices non commerciaux de Mme B étant des revenus indépendants sont assujettis en Roumanie ;

- les sommes créditées sur le compte bancaire de M. B correspondent à des remboursements de frais soit des sommes qui n'ont fait que transiter sur son compte et dont le bénéficiaire est M. D ;

- le logement situé en Roumanie à Timosoara est utilisé en vue d'un projet d'implantation de la société D ce qui justifie la prise en charge par la société Sigex des dépenses de loyer du logement occupé par Mme B, ce qui justifie ainsi les séjours en Roumanie ;

- au titre de 2013, M. B a prêté à M. D la somme de 13 371 euros dans le cadre de virements sur des comptes bancaires dont la domiciliation est basée en Lituanie ou pour Boston Capital.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 décembre 2022, le 22 février 2023, le 28 juin 2023 et le 28 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention franco-roumaine signée le 27 septembre 1974 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation personnelle au titre des années 2013 et 2014 dont ils ont été avisés par courrier reçu le 14 mai 2015 à l'adresse située à Pau. Par proposition de rectification en date du 15 décembre 2016, le vérificateur a procédé à la taxation d'office en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales des revenus perçus en 2013. Par une proposition de rectification en date du 2 juin 2017, les revenus perçus en 2014 ont été rectifiés en application des articles L. 16, L. 69 et L. 68 et L. 73-1 du livre des procédures fiscales. Par la réponse aux observations du contribuable en date du 18 août 2017, l'administration a maintenu les rectifications. Les contribuables ont exercé leur droit de recours hiérarchique et ont saisi l'interlocuteur départemental. Ces deux recours ont maintenu les rectifications initiales. La commission des impôts directs et de taxe sur le chiffre d'affaires a confirmé les rectifications au titre des revenus de 2014 et a écarté sa compétence au titre des revenus de 2013. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. Par courrier du 13 mai 2022, l'administration a rejeté la réclamation préalable des requérants. Par la présente, M. et Mme B demandent la décharge totale des impositions rectifiées au titre des années 2013 et 2014.

Sur la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

3. Il résulte de l'instruction, d'une part, que les revenus de l'année 2013 ont fait l'objet d'une taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66-1 du livre des procédures fiscales et d'autre part, que les revenus perçus en 2014 ont été soumis à la procédure d'office relative aux revenus d'origine indéterminée visée par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, et aux revenus non commerciaux de Mme B.

4. Le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par le service, peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable et démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, à une exagération des bases d'imposition, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.

Sur le principe de l'imposition en France de M. et Mme B :

5. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

6. Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction, d'apprécier, au regard de la loi fiscale et, le cas échéant, de la convention bilatérale dont le contribuable se prévaut, s'il est passible de l'impôt sur le revenu en France en raison de l'ensemble de ses revenus.

En ce qui concerne la loi fiscale française :

7. Aux termes des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ". En vertu de l'article 4 A du code général des impôts, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus et, en vertu de l'article 4 B du même code, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, au sens de l'article 4 A, les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.

8. Il est constant qu'au titre de 2014, M. B a souscrit à une déclaration de revenus commune avec son épouse, Mme B, en mentionnant les revenus de cette dernière, mentionnant une adresse de domiciliation à Pau, alors que la déclaration de revenus au titre de 2013 a été souscrite durant les opérations de contrôle suite à la réception d'un courrier de mise en demeure de déposer cette déclaration. Pendant le contrôle, le domicile de la famille B a été fixé à Pau. Si M. B fait valoir qu'il vivait seul en France au cours des années litigieuses, car son épouse et ses enfants vivaient en Roumanie jusqu'en décembre 2014, les pièces produites au soutien de cette allégation, à savoir le certificat de scolarité des enfants au A qui est un organisme éducatif à distance dont l'adresse de correspondance est basée en Roumanie, ainsi qu'un bail de location d'un appartement situé dans ce pays, alors qu'il n'est pas contesté que M. B vivait et travaillait en France, ne suffisent pas à établir que Mme B résidait en Roumanie de façon habituelle, avec les enfants du couple et qu'elle n'habitait pas normalement à l'adresse française figurant dans la déclaration de revenus souscrite avec son époux et n'y disposait pas, par ailleurs, du centre de ses intérêts familiaux. Au regard de ces éléments concordants, et alors que ni M. ni Mme B n'apportent d'élément probant de nature à démontrer qu'ils résidaient normalement en Roumanie au cours des années 2013 et 2014 ou que M. B résidait régulièrement en Roumanie dans le cadre du projet professionnel de la société de M. D, l'administration a pu estimer que M. B avait son foyer, son activité professionnelle et le centre de ses intérêts économiques en France et, par suite, son domicile fiscal, au sens des dispositions précitées. L'ensemble des revenus de M. B y était donc passible de l'impôt sur le revenu, ce qu'il ne conteste pas utilement au demeurant, à moins qu'il ne puisse se prévaloir de sa qualité de résident roumain au sens des stipulations de la convention fiscale du 27 septembre 1974 conclue entre la France et la Roumanie.

En ce qui concerne la convention franco-roumaine :

9. Aux termes de l'article 4 de la convention susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège statutaire, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :/ a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; ". Aux termes de l'article 22 de cette convention : " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans cet Etat. ".

10. Si les requérants font valoir que Mme B disposait d'un hébergement en Roumanie au cours des années en litige et qu'ils doivent en conséquence être regardés comme disposant d'un foyer d'habitation permanent en Roumanie, ils n'apportent pas suffisamment d'élément tendant à le démontrer, et ne justifient notamment pas avoir acquitté l'impôt sur le revenu en Roumanie au titre des années en litige au cours desquelles au demeurant l'employeur principal de M. B avait son siège sur le territoire français. En outre, l'adresse d'envoi des comptes bancaires est située en France. Ainsi, ils ne sont pas fondés, à se prévaloir, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, des stipulations précitées des articles 4 et 22 de la convention fiscale conclue entre la France et la Roumanie.

11. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à assujettir M. et Mme B à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales en France en raison de leur domiciliation fiscale en France.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

12. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal () Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " . Ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé. Si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que Mme G ait participé, sans être décisionnaire, à l'interlocution départementale et à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au cours de laquelle celle-ci s'est prononcée sur les redressements en litige, n'est pas, par elle-même, de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition. En tout état de cause, il résulte également des dispositions suffisamment explicites de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition. Au demeurant, les requérants n'ont pas été privés d'une garantie dès lors qu'ils ont exercé leur droit de recours et de saisine de la commission des impôts et qu'ils ont pu présenter leurs observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de la participation à la séance de la commission départementale des impôts de Mme G ayant eu à connaître de la procédure de redressement engagée à l'encontre des requérants doit être écarté.

13. En deuxième lieu, si les requérants revendiquent le bénéfice de la documentation référencée BOI-CF-CMSS-20-20-10 et BOI-CF-CMSS-20-40-20, celle-ci, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux de Mme B :

14. Il résulte de l'instruction que les époux B ont déclaré des bénéfices non commerciaux perçus par Mme B au titre de l'année 2014. La déclaration souscrite tardivement des revenus de l'année 2013 mentionne des revenus de source américaine non taxés dans ce pays. Par suite, eu égard à la domiciliation du foyer fiscal en France et des articles 92 du code général des impôts et des articles 14 et 24 de la convention franco-roumaine, l'administration a pu à bon droit imposer les revenus non commerciaux perçus au titre de 2013 et 2014 en France.

En ce qui concerne les revenus non dénommés ou d'origine indéterminée perçus par M. B en 2013 et 2014 :

15. Il résulte de l'instruction que M. B a perçu des sommes au titre de 2013 et 2014, qui ont été imposés comme des revenus non dénommés. S'il indique d'une part, que ces sommes n'ont que transité sur son compte bancaire dès lors que les dépenses sont afférentes à son activité professionnelle et, d'autre part, qu'il s'agit de remboursements réalisés par son employeur M. D, il n'établit efficacement ni l'origine des crédits bancaires, ni la nature de la relation entretenue avec M. D. Par suite, l'administration était fondée à taxer d'office ces revenus dont l'origine n'est pas déterminée.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence, les conclusions présentées par les requérants, qui sont parties perdantes, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme F et C B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 27 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Quéméner, présidente,

Mme Neumaier, conseillère,

Mme Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 15 juillet 2024.

La rapporteure,

L. CRASSUS

La présidente,

V. QUEMENER

La greffière,

M. E

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,