Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2201275

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 9 juin 2022, M. E D et Mme A B, représentés par Me Sarrouilhe, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017, et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le rejet de la comptabilité de la SAS Les Laveries Paloises n'est pas fondé dès lors que :

* le service ne saurait considérer qu'il existe une anomalie dans la justification des recettes dès lors que le monnayeur de l'ancien propriétaire a été repris et qu'il ne permet pas de scinder les recettes encaissées, bien qu'il soit conforme aux normes CE applicables à ces appareils ;

* bien que les pièces ne soient pas numérotées dans le fichier des écritures comptables, il reste néanmoins possible de faire le lien entre l'écriture considérée et la pièce justificative, par le libellé de l'écriture ; les pièces justificatives produites permettent d'identifier les écritures passées en comptabilité ;

* le service ne saurait tenir compte de ce que les opérations auraient été enregistrées en comptabilité de manière non chronologique, dès lors que les pièces justificatives des opérations comptables peuvent être données à des dates variables ; les écritures portées au fichier des écritures comptables sont bien chronologiques ;

* la méthode de reconstitution, constituant à comparer les marges réalisées dans la profession, est radicalement sommaire et viciée, dès lors que l'un des établissements retenus n'exploite qu'un seul établissement et dispose d'une clientèle différente de celle de la SAS Laveries Paloises ; la société Laveries Paloises a été impactée par la réalisation de travaux ; il n'a pas été tenu compte des différences de moyens de paiement ou de charges salariales, ni des dépenses d'énergie pour le calcul de ses charges ;

- en ce qui concerne l'appréhension des revenus réputés distribués, ils ne peuvent être tenus comme étant maîtres de l'affaire dès lors qu'il ne peut en exister qu'un ;

- le service n'est pas fondé à faire application de la majoration pour manquement délibéré dès lors qu'ils ne sont pas enrichis et se sont endettés en exploitant la société contrôlée ; le caractère délibéré des manquements reprochés n'est par ailleurs pas établi par le service.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 août 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté comme inopérant ;

- l'enregistrement global des recettes réalisées par la société vérifiée suffit à dénuer la comptabilité présentée de sa force probante, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par les requérants s'agissant des autres anomalies relevées par le vérificateur ;

- la circonstance que le logiciel comptable utilisé soit conforme aux normes édictées par le livre des procédures fiscales n'exonère pas les exploitants de l'utiliser dans le respect des obligations comptables et ne permet pas, à lui seul, de garantir le caractère probant de la comptabilité présentée ; l'absence de renseignement du champ " n° de pièce " ne permet pas d'effectuer le suivi exigé par le plan comptable général ;

- les requérants ne rapportent pas la preuve, qui leur incombe, du caractère exagéré des bases d'imposition ;

- la production de factures d'électricité, eau et gaz ne permet pas de reconstituer le chiffre d'affaires à partir de la consommation dès lors que la consommation par machine n'a pas été indiquée par la société ; ils n'apportent en outre aucun élément de nature à établir que les dépenses d'énergie représenteraient effectivement 25 % du chiffre d'affaires ;

- les arguments avancés par la requérante pour affirmer que les entreprises retenues par le service pour effectuer une comparaison demeurent approximatifs ; ces entreprises se situent dans une zone géographique proche ; l'impact des travaux évoqués par la requérante ne saurait être pris en compte dès lors que certains de ses concurrents ont également subi des travaux ;

- les charges salariales, impôts et intérêts d'emprunt ont été prises en compte dans le calcul du chiffre d'affaires ;

- si la société soutient que l'une des laveries retenues par le service devrait être écartée du panel de comparaison dès lors qu'elle ne dispose que d'un site d'exploitation, cet argument est inopérant dès lors que le chiffre d'affaires de la requérante a été reconstitué à partir d'un taux moyen de marge appliqué à ses propres charges d'exploitation ;

- les requérants, alors liés par un pacte civil de solidarité, étaient maîtres de l'affaire dès lors qu'ils détenaient la totalité des parts de la SAS Laveries Paloises, dirigeaient la société et y travaillaient, ainsi notamment qu'il ressort du tableau des frais de déplacement ; la notion de maître de l'affaire peut s'appliquer à un couple ;

- la présomption de distribution est irréfragable ; dès lors, l'argument selon lequel la société ne disposait pas des liquidités nécessaires est inopérant ;

- la fraction du rehaussement qui annule le déficit de la société est minime et nettement inférieure au montant imposables des revenus distribués minoré par erreur ;

- s'agissant des pénalités, la comptabilité de la société est entachée de nombreuses irrégularités et une grande partie des recettes n'a pas été déclarée ; la répétition des infractions, l'importance des omissions de recettes, et le rôle des associés démontrent qu'ils ont cherché à éluder l'impôt ; la circonstance qu'ils aient effectués des apports à la société et de se porter caution ne démontre pas l'inverse.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Neumaier, conseillère,

- et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Laveries Paloises, qui exploitait deux laveries automatiques situées à Pau, était détenue à part égales par M. E D et Mme A B. Cette société a fait l'objet, en 2019, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 5 juin 2015 au 30 juin 2018, à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité présentée comme non probante, a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des exercice clos en 2016, 2017 et 2018. Ils ont parallèlement fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016, 2017 et 2018. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des minorations de recettes constatées après reconstitution du chiffre d'affaires de la SAS Laveries Paloises, ainsi que de l'inscription de sommes non justifiées au crédit de son compte courant d'associé. La réclamation préalable présentée le 12 août 2021 par M. D et Mme B a été rejetée par une décision du 8 avril 2022. Par leur requête, ils demandent au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

4. Par ailleurs, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait.

5. D'autre part, la proposition de rectification adressée à M. D et Mme B le 13 novembre 2019 comporte la désignation des impositions en cause, des années d'imposition, et des bases d'imposition, et énoncent l'objet des différents chefs de rehaussement ainsi que le montant retenu pour chacun d'entre eux. Ce document expose la méthode de reconstitution et les modalités de calcul des bénéfices reconstitués de la société au titre des exercices clos de 2016 à 2018. D'autre part, si la proposition de rectification du 13 novembre 2019 ne comportait pas les noms des trois sociétés composant l'échantillon à partir duquel l'administration a déterminé un taux de marge moyen et l'a comparé à celui résultant des déclarations de la société, une telle irrégularité est sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition dès lors que, d'une part, les adresses exactes des sociétés concernées, permettant de les identifier, ont été portés à la connaissance des requérants dans la réponse aux observations du contribuable du 11 février 2020. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de communiquer aux requérants le numéro SIRET des sociétés concernés. Par suite, ce moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SAS Laveries Paloises :

6. Il résulte de l'instruction que le rejet de la comptabilité de la SAS Laveries Paloises est essentiellement fondé sur l'absence de justification de recettes. Le service a, en effet, relevé que les recettes étaient enregistrées de façon globale et que les pièces de recettes présentées, remplies manuellement et récapitulant par mois et par laverie le nombre de pièces de monnaie déversées dans le bac de versement et les billets collectés par la borne de paiement, ne permettaient pas de connaître le montant des recettes par jour, par secteur d'activité (lavage, séchage, vente de doses de lessive) et par machines. Une telle irrégularité suffit à justifier le rejet de la comptabilité de la SAS Laveries Paloises, sans qu'il soit besoin de répondre à tous les arguments des requérants tendant à démontrer le caractère probant de la comptabilité.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale :

7. En vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En l'espèce, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la comptabilité doit être regardée comme comportant de graves irrégularités. En outre, il n'est pas contesté que, lors de sa séance du 16 mars 2020, la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a validé la méthode de reconstitution employée par le service et a maintenu les rehaussements envisagés. Il appartient dès lors à M. D et Mme B de démontrer que la méthode de reconstitution retenue par le service est radicalement viciée ou excessivement sommaire ou de proposer une meilleure méthode.

8. Il résulte de l'instruction qu'après avoir rejeté la comptabilité de la SAS Laveries Paloises comme non probante, l'administration fiscale a, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SAS Laveries Paloises, choisi trois entreprises présentant les mêmes conditions d'exploitation que cette société, situées dans une zone géographique proche, et appliqué un taux moyen de marge de ces trois entreprises sur les charges d'exploitation de la SAS Laveries Paloises aux fins de reconstituer le montant des produits d'exploitation qui correspond au chiffre d'affaires hors taxes reconstitué.

9. M. D et Mme B critiquent la pertinence des sociétés retenues à titre de comparaison, en soutenant que l'une d'entre elles ne comporte pas d'effectif salarié, que leur clientèle est différente, et qu'elles disposent d'emplacement de stationnement immédiat alors que deux des établissements exploités par la SAS Laveries Paloises ont été impactés par la réalisation de travaux interdisant le stationnement. Ils font également valoir que la rentabilité des laveries automatiques est variable, en raison de différences existant dans le choix des moyens de paiement, dans les dépenses d'énergie, et dans la charge salariale.

10. Le service fait toutefois valoir en défense, sans être contredit, que les entreprises retenues sont situées dans une zone géographique proche, leur permettant d'avoir le même type de clientèle et des accès similaires, et que certains des concurrents de la société contrôlée ont également subi des travaux. Par ailleurs, si les requérants font grief au service de ne pas avoir tenu compte des charges relatives à la consommation d'énergie des laveries exploitées, ils ne produisent, alors qu'ils supportent la charge de la preuve, aucun élément de nature à démontrer que les dépenses d'énergie devraient représenter 25 % de leur chiffre d'affaires. Par ailleurs, si les requérants soutiennent que le chiffre d'affaires reconstitué apparaît peu réaliste eu égard aux conditions d'exploitation de sa société, ils n'apportent aucun élément circonstancié au soutien de leurs allégations. Enfin, les arguments tirés de l'existence de certaines différences entre la société en cause et les entreprises retenues, du point de vue de la situation géographique ou de la masse salariale, ne permettent pas de remettre en cause le bien-fondé de la méthode adoptée.

11. Il résulte de ce qui précède que M. D et Mme B n'apportent aucun élément permettant d'établir que la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration fiscale serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

En ce qui concerne l'appréhension des distributions :

12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. En outre, il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

13. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

14. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification, que M. D et Mme B travaillaient indifféremment pour le compte de la SAS Laveries Paloises, dont ils exerçaient respectivement les fonctions de président et de directrice générale, et qu'ils détenaient le capital social de cette société à parts égales. M. D et Mme B, qui ne contestent pas les éléments relevés par le service, ne peuvent soutenir qu'ils ne pouvaient exercer conjointement la maîtrise de l'affaire, dès lors qu'ils sont soumis à une imposition commune. S'agissant des deux membres d'un même foyer fiscal, dès lors qu'ils étaient alors liés par un pacte civil de solidarité, l'administration a ainsi pu regarder à bon droit M. D et Mme B comme maîtres de l'affaire. Elle apporte, par suite, la preuve de l'appréhension, par les intéressés, des revenus distribués par la SAS Laveries Paloises qu'ils contrôlaient.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

16. Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

17. Il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 13 novembre 2019 notifiée à M. D et Mme B, que l'administration, pour établir les pénalités litigieuses pour manquement délibéré, a retenu que les contribuables avaient volontairement cherché à éluder l'impôt au regard de la répétition et de l'importance des omissions de chiffres d'affaires relevées, que ces minorations trouvaient pour l'essentiel leur origine dans des pratiques comptables irrégulières, et que compte tenu de leur implication dans la gestion de la SAS Laveries Paloises, M. D et Mme B ne pouvaient ignorer les dissimulations de recettes constatés. Dans ces conditions, l'administration établit suffisamment le bien-fondé des pénalités contestées.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. D et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demandent M. D et Mme B au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D et Mme B est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. E D, à Mme A B, et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Selles, présidente,

Mme Crassus, conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2024.

La rapporteure,

L. NEUMAIER

La présidente,

M. SELLESLa greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,