Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2201934

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 29 août 2022 et un mémoire en production de pièces enregistré le 27 juin 2023, la société par actions simplifiée JEMM, représentée par Me Nonnon demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 et des intérêts de retard, amendes, majorations et pénalités correspondants.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition de l'exercice 2015 est irrégulière dès lors que la comptabilité au titre de 2015 de la société a déjà été vérifiée par une vérification de comptabilité antérieure ;

- contrairement à ce que soutient le service, les factures relatives à des immobilisations comptabilisées en charges sont justifiées ;

- les actes anormaux de gestion ne sont pas justifiés et l'administration n'a pas à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise ;

- l'administration n'établit pas qu'un lien de dépendance lie la société JEMM et la société espagnole dans laquelle M. A est dirigeant ;

- il n'est pas établit que le montant des achats de matières premières à cette société sont supérieurs à ceux du marché ;

- la procédure d'imposition méconnait l'article 182 b du code général des impôts dès lors que la location de biens meubles corporels ne peut être visée par la taxe prévue par cet article ; en outre le CE dans sa décision du 22 novembre 2019 a jugé que cette disposition n'était plus applicable dans l'espace européen ;

- pour appliquer l'article 119 bis 2 du code général des impôts le service a fait une inexacte application de l'article 12 de la convention franco-espagnole ;

- la société espagnole et la société française ont été taxées de sorte qu'elles ne peuvent être doublement imposées ;

- les revenus distribués ne sont pas établis ;

- les pénalités ne peuvent s'appliquer et les manquements délibérés ne sont pas établies.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 janvier 2023 et un mémoire en production de pièces enregistré le 6 juin 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus ;

- et les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société JEMM exerce l'activité de fabrication industrielle de produits de cuisine régionale à base de viande ainsi que son négoce. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 sur l'ensemble des déclarations et opérations susceptibles d'être contrôlées et en matière de TVA sur la période allant du 1er janvier au 31 mai 2018. Par deux propositions de rectifications en date du 18 décembre 2018 et du 17 décembre 2019. A la suite des observations du contribuable, l'administration a maintenu les rectifications par courrier du 24 février 2020. Suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 28 mai 2021, le service a accepté une nouvelle facture en déduction du résultat. Les rectifications ont été mises en recouvrement le 30 juillet 2021. Par décision du 29 juin 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable. Par la présente, la société JEMM sollicite la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de 2015, 2016 et 2017 et la décharge des retenues à la source en matière d'impôt sur les sociétés au titre de 2016 et de 2017.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle : () / 2° Dans les cas prévus à l'article L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires () ". Selon l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () ".

3. Ces dispositions permettent à l'administration de comprendre dans une nouvelle vérification, même si cela déroge aux prescriptions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, une fraction de période d'imposition ayant déjà fait l'objet d'une vérification, dès lors que cette fraction se trouve incluse dans un exercice qui se situe à l'intérieur du délai de répétition prévu à l'article L. 176 du même livre.

4. Il résulte de l'instruction que la société JEMM a fait l'objet en 2016 d'une première vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2015. Si la société requérante a fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité en 2018 portant sur les exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et une période complémentaire en matière de taxe sur le chiffre d'affaires allant du 1er janvier au 31 mai 2018, la période courant du 1er janvier au 31 décembre 2015 se situait, au moment de cette seconde vérification, à l'intérieur du délai de répétition prévu en matière d'impôt sur les sociétés. Au surplus, le délai de déclaration de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 n'était pas expiré au 30 novembre 2015, date de fin de la période vérifiée par le premier contrôle de comptabilité. La déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de 2015 n'a pas été vérifiée et n'était pas concernée par la première vérification de comptabilité de la société. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les factures comptabilisées en charges rectifiées :

5. Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". Aux termes de l'article 211-1 du plan comptable général : " 1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. / 2. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours () ". Aux termes de l'article 311-1 du plan comptable général : " Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l'actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : / il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants () son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante () ".

6. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2016, la société JEMM a comptabilisé en charges, aux comptes 605000 " achats matériels et équipements ", 615000 " travaux d'entretien " et 62400001 " frais de transport ", une facture, datée du 25 octobre 2016 de la société BMAA pour un montant total de 25 292,66 euros hors taxes, correspondant au remplacement à des travaux d'agrandissement. Toutefois cette dépense, qui a été engagée pour être utilisée dans la production de biens vendus par la société requérante, doit être regardée, eu égard à sa nature et à son importance, comme une dépense constituant une immobilisation corporelle devant être comptabilisée à l'actif de la société en application des dispositions précitées du plan comptable général, et non comme une dépense courante, d'entretien ou de réparation. Dans ces conditions, elle ne peut être regardée comme une charge pouvant être déduite du bénéfice net en application du 1. de l'article 39 du code général des impôts.

7. D'autre part, alors que la société JEMM conteste la rectification en charge de la facture de la Sarl Masin SH, cette facture d'un montant de 357 euros a été acceptée suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et de taxe sur le chiffre d'affaires. Par suite, ce moyen manque en fait.

En ce qui concerne les actes anormaux de gestion :

8. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Les frais de locations de matériel anormalement élevés et l'achat de matières premières dont la marge est trop élevée eu égard à l'existence d'un lien de dépendance entre les deux sociétés concernées. Le principe selon lequel il appartient, en règle générale, à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d'un acte de gestion ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve, notamment les dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.

9. D'autre part, les transferts de bénéfices visés à l'article 57 du code général des impôts, rendues applicables en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, prévoient que, dès lors que l'administration établit, d'une part, la situation de dépendance de droit ou de fait d'une société établie à l'étranger par rapport à une société établie en France et, d'autre part, l'existence d'un avantage servi par la seconde à la première, cet avantage est présumé constituer un transfert indirect de bénéfices. La société française a alors la charge de combattre cette présomption en apportant la preuve, soit de l'absence de tout avantage, soit de l'existence d'une contrepartie à l'avantage octroyé, pour établir que sa gestion n'a pas été anormale.

10. En premier lieu, l'administration a remis en cause la déductibilité des frais de location de matériels d'occasion de la société Gascona distribuciones SL dans laquelle l'associé unique est le gérant de la société JEMM, en faisant valoir que le versement au titre de la location de ce matériel correspond à une fois et demie la valeur vénale des biens mobiliers neufs. Eu égard aux contrats de locations fournis lors des opérations de contrôle, le rendement financier du matériel de la société espagnole loué à la requérante est reconstitué à plus de 200 %.

11. En deuxième lieu, les achats de matière première de foie gras congelé, qu'il soit assaisonné ou nature, dépasse largement la marge brute excédentaire de la part de la société espagnole alors que les sociétés françaises grossistes appliquent une marge bien moindre à la société espagnole. La société n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause ces constats effectués par l'administration qui a considéré que ces versements, qui étaient dénués de contrepartie pour la société JEMM, devaient dont être réincorporés aux résultats de cette société sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts et à titre subsidiaire a estimé qu'il s'agissait d'actes anormaux de gestion.

12. Dès lors que les conditions de l'article 57 du code général des impôts correspondant au lien de dépendance entre les deux sociétés, constitué par la même gérance pour les deux sociétés, ainsi que l'absence de contrepartie pour la société requérante sont remplies, l'administration était fondée à considérer les sommes en cause comme étant des transferts indirects de bénéfices taxables en application des dispositions précitées.

13. Alors que la société soutient que les dispositions de la convention franco-espagnole font obstacle à l'application de l'article 57 du code général des impôts, il n'apparaît pas que la société Gasconia ou la société JEMM aient l'une ou l'autre subi une double imposition, de sorte qu'elle ne peut utilement invoquer les stipulations de cette convention, qui ne font pas obstacle à l'application de la loi fiscale française.

En ce qui concerne les retenues à la source :

14. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 ; b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. ". Aux termes de l'article 12 de la convention du 1er juillet 1997 signée entre la France et l'Espagne : " I. Les redevances, provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Sous réserve des dispositions du b, les redevances mentionnées au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent, et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour cent du montant brut des redevances. b) Les rémunérations de toute nature provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre État contractant pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique (à l'exclusion des films cinématographiques et des œuvres sonores ou visuelles enregistrées) ne sont imposables que dans cet autre État, si la personne qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif. 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, et pour des informations ayant trait à une expérience acquise (savoir-faire) dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ".

15. Il résulte de l'instruction que la société JEMM a versé au titre des années vérifiées des sommes rémunérant la société Gascona distribuciones sise en Espagne pour une location de matériel d'occasion sans prélever à la source alors que ce dispositif a été institué par l'article 182 B du code général des impôts. Or, s'agissant de redevances au sens de la convention fiscale franco-espagnole, il résulte des dispositions précitées que l'administration était fondée à imposer la société JEMM conformément à l'article 182 B du code général des impôts. Ainsi, les sommes en cause doivent effectivement être regardées comme rémunérant des prestations utilisées en France, au sens du c du I de l'article 182 B du code général des impôts.

16. Il résulte des termes même de l'article 12 de la convention franco-espagnole, dont l'administration a fait usage pour appliquer une retenue à la source, et qui désignent notamment comme " redevances " les rémunérations de toute nature payées pour l'usage d'un équipement industriel ou commercial, que les sommes versées par la société JEMM à la société Gasconia pour l'usage d'équipement agroalimentaire constituent bien des redevances au sens de cet article.

17. D'autre part, aux termes de l'article 111.c du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes consentis par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont regardés comme des revenus distribués. En vertu du 1 de l'article 109 du même code, les bénéfices qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital sont considérés comme des revenus distribuées. Aux termes des dispositions de l'article 119 bis de ce code : " - 1. Sous réserve des dispositions de l'article 125 A, les revenus de capitaux mobiliers entrant dans les prévisions des articles 118, 199 238 septies et 1678 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source () ; 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. ". Aux termes de l'article 10 de la convention du 1er juillet 1997 entre la France et l'Espagne : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. 2. a) Les dividendes mentionnés au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 pour cent du montant brut des dividendes. b) Toutefois, ces dividendes ne sont imposables que dans l'État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident, si celui-ci est une société assujettie à l'impôt sur les sociétés qui est : i) un résident de France qui détient directement au moins 10 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ".

18. Les transferts de bénéfices à l'étranger visés à l'article 57 du code général des impôts, réputés distribués en application des articles 109 à 111 du même code, sont soumis à la retenue à la source prévue au 2° de l'article 119 bis de ce code. Ainsi qu'il a été dit au point 12, les sommes versées par la société JEMM à la société Gasconia au titre de la location de matériel industriel et de l'achat de matières premières pouvaient être soumises à la retenue à la source visée au 2 de l'article 119 bis du même code.

19. Par ailleurs, si la société JEMM soutient que ces sommes devaient, conformément à l'article 10 de la convention fiscale franco-espagnole, être imposées entre les mains de la société Gascona en Espagne, ces stipulations prévoient également, ainsi que le fait valoir le service en défense, que ces sommes sont aussi imposables dans l'Etat qui paie ces dividendes. Ainsi, ces stipulations ne font pas obstacle à l'imposition de ces sommes en France. Par suite, le moyen selon lequel aucune retenue à la source ne pouvait lui être appliquée sur le fondement de l'article 119 bis 2 du code général des impôts doit être écarté.

En ce qui concerne les revenus distribués :

20. la société requérante soutient que l'administration fiscale a rectifié sans aucune justification des sommes qu'elle a versées, à M. B au titre de 2016 pour la somme de 15 000 euros et à M. A, alors dirigeant au titre de 2017 pour la somme de 6 133 euros. L'administration, pour imposer entre les mains de M. A les sommes regardées comme distribuées par la société JEMM a estimé que ce dernier en avait effectivement disposé en tant que seul maître de l'affaire puisque ce dernier est le dirigeant de la société JEMM. Elle justifie également que M. B, a aurait été bénéficiaire de chèques émis par la société JEMM alors que ce dernier ne fait pas partie des salariés ou de l'équipe dirigeante. L'administration est donc fondée à rectifier les sommes désinvesties et réintégrer ces sommes comptabilisées en charges.

Sur les pénalités :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ".

22. Pour justifier la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'existence répétée d'anomalies comptables sur les trois années consécutives vérifiées. Le service a également relevé que M. A, dirigeant et unique associé de la société JEMM et de la société espagnole, ne pouvait ignorer les le caractère non déductible des charges indûment comptabilisées. Elle apporte ainsi la preuve qui lui incombe de la volonté, par cette société, d'éluder l'impôt.

23. Il résulte de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés et des pénalités mises à sa charge au titre des exercices 2015, 2016 et 2017.

Sur les frais liés au litige :

24. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société JEMM présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société JEMM est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée JEMM et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

M. D, première conseiller,

Mme Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 11 octobre 2024.

La rapporteure,

L. CRASSUS

La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,