Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2202215

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 3 octobre 2022, Mme et M. H, représentés par Me Saulnier, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des des cotisations de l'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- M. H est résident fiscal en France, son épouse demeurant en France lorsqu'il est sur les plateformes pétrolières ;

- la question relative à l'application de l'article 81 A du code général des impôts est de savoir avec quel employeur M. E entretient un lien contractuel et si l'employeur avec lequel il existe ce lien possède bien une entité dont l'installation présente un caractère de permanence en Europe ;

- la société qui affecte et envoie M. H sur une plateforme pétrolière en Angola est la société Ensco Plc, laquelle définit les modalités de sa rémunération, conserve le contrat encadrant sa mission, contrôle le bon suivi de celle-ci, y compris d'un point de vue technique ; le siège social, l'ensemble de la structure hiérarchique, de pouvoir stratégique du groupe des sociétés Ensco est basé depuis l'année 2010 en Angleterre, la société-mère étant la société Ensco Plc, dont le siège social est situé à Londres ; ce groupe possède et exploite une flotte mobile onshore/offshore de plateformes autour du monde pour la recherche et la production de ressources naturelles ; la " letter of employement " ou fiche d'affectation du 6 novembre 2018 constitue la preuve indéniable du lien contractuel existant entre le groupe Ensco et M. H ; cette fiche circonstanciée qui intervient pendant la période vérifiée par l'administration fiscale détaille précisément à la fois l'intitulé et le détail du poste que M. H aura à occuper, sa location, sa rémunération et son régime indemnitaire ; cette fiche n'est pas un contrat de travail car son emploi peut s'arrêter à tout moment sans indemnités et sans raison particulière ; cette fiche, sous entête du groupe Ensco, demande une acceptation et signature de l'employé, définit comme tel, et demande expressément pour valider le contrat un retour et une copie dudit contrat à M. A G, dont l'adresse email est celle du siège social du groupe Ensco Plc et dont la fiche de poste confirme qu'il est basé à Londres, au service de ressources humaines du groupe ; cette fiche comprend un numéro de mission (code rig : DS 8) qui est la mission à laquelle M. H est affecté depuis cette date et sur laquelle il travaille toujours à ce jour, faisant l'objet d'un suivi très précis par l'employeur qui réclame des rapports journaliers ;

- il est impératif légalement en matière d'exploitation de plateforme pétrolière qu'une entreprise locale soit partenaire de la société exploitant la plateforme lorsque cette dernière ne possède pas de siège social situé dans ce pays ; c'est pourquoi le groupe Ensco s'est associé avec la société Sonamer Perfuracoes, basée en Angola, dans le cadre de l'exploitation d'une plateforme pétrolière située dans ce pays ; cette société locale est tenue d'assurer administrativement le suivi du paiement de l'impôt sur le revenu des employés de l'entreprise exploitation, Ensco Plc, dans le pays d'exploitation, ainsi que d'attester chaque année que le salarié a bien travaillé sur le bateau de forage ; c'est le sens de l'attestation rédigée en portugais de la société Sonamer Perfuracoes Ltd, laquelle n'est en aucun cas l'employeur de M. H ; ce n'est pas cette société locale qui a recruté en 2007 M. H, ni celle qui l'emploie actuellement ; ce n'est pas cette société locale qui définit les missions de M. H avec lequel elle n'a passé aucun contrat ;

- en dehors de son contrat d'affectation en Angola, d'autres éléments permettent d'affirmer que la société Ensco Plc est bien l'employeur de M. H qui est bien dans une position de subordination vis-à-vis de celle-ci ; il produit différents certificats de formations dispensées par Ensco pour ses employés, validant leurs compétences, leur niveau hiérarchique et leur poste au sein de la société ; il produit également les documents d'évaluation réalisés par Ensco pour les années 2015 à 2018 ; l'analyse de la situation grâce à l'examen de tout document conformément à la position de la doctrine administrative permet de considérer que la société Ensco Plc est bien la société donneuse d'instruction à son salarié et qu'elle possède un pouvoir de direction et de contrôle sur celui-ci donc qu'il est dans une situation de subordination ; l'intégralité des éléments est réunie afin de démontrer que M. H est salarié de la société Ensco conformément à l'article 81 A du code général des impôts, de la doctrine administrative, de la jurisprudence sociale et des réponses ministérielles à ce sujet ; il existe un document contractuel, intitulé " letter of employment " définissant les conditions et le cadre de sa mission pour Ensco Plc en Angola sur le rig DS 8 et des documents justifiant de la réalisation de cette mission pour Ensco Plc ; le lien de subordination entre M. H et la société Ensco Plc est avéré conformément au contenu des documents justificatifs produits ;

- les requérants se prévalent des doctrines fiscales référencées BOI-RSA-GEO-10-10 et BOI-RSA-CHAMP-10-10-10 ainsi que de la réponse à la question écrite du 9 janvier 2020 de Mme C par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de Mme et M. H ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Crassus ;

- et les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme H résident à Orthez (Pyrénées-Atlantiques). M. H a été recruté par Pride international, devenue la société Ensco, depuis 2011. Il a été affecté en tant que driller (foreur) sur un bateau de forage pétrolier situé en Angola entre 2015 et 2017. Les déclarations de revenus déposées pour ces années ont indiqué des salaires perçus exonérés au sens de l'article 81 A du code général des impôts. M. et Mme H ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 à 2017. Par proposition de rectification du 26 octobre 2018, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération des revenus déclarés au motif que la condition, prévue par l'article 81 A du code général des impôts, selon laquelle l'employeur doit être établi en France ou dans un autre état membre de l'Union européenne n'est pas remplie. L'administration fiscale a maintenu les rectifications par une réponse aux observations du contribuable en date du 19 décembre 2018. Un dégrèvement a été opéré par l'administration fiscale à la suite d'un second recours hiérarchique en date du 24 septembre 2019, au cours duquel le couple a justifié le versement des cotisations payées à la caisse de dépôt à l'étranger. Les impositions ont été mises en recouvrement le 21 janvier 2020. Par courrier du 1er août 2022, le service vérificateur a rejeté la réclamation préalable. Par la requête, M. et Mme H contestent les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017, majorations et pénalités comprises.

Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

3. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu. Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l'exercice de son activité salariée, par un employeur relevant du champ d'application de l'exonération prévue au I de l'article 81 A du CGI.

4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

5. D'une part, il est constant que M. et Mme H ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité et qu'ils sont passibles de l'impôt sur le revenu en France au sens de l'article 4 A de ce même code précité.

6. A titre liminaire, il est constant que M. H a déclaré, dans le cadre de ses déclarations de revenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu, que ses salaires perçus au titre des années 2015 à 2017 bénéficiaient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 81 A du code général des impôts. M. H soutient qu'à défaut de contrat de travail écrit le liant à son employeur, son employeur effectif qui exerce les pouvoirs de direction, de réglementation et de discipline est la société Ensco Plc, dont le siège social est situé à Londres, au Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord. Au contraire, l'administration fiscale fait valoir qu'au regard des documents communiqués par M. H en réponse à sa demande de renseignements, l'employeur effectif de M. H est la société Ensco Limited, dont le siège social de cette succursale est situé dans les îles Caïman et qu'ainsi son employeur ne peut être regardé comme un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales au sens de l'article 81 A du même code.

7. En premier lieu, il n'est pas contesté que M. H a établi son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité et qu'en conséquence, il est passible de l'impôt sur le revenu en application de l'article 4 A du même code précité. Il n'est pas non plus contesté que le requérant exerce une activité salariée relative au domaine de l'extraction de ressources naturelles au sens de l'article 81 A du code général des impôts.

8. En deuxième lieu, il résulte des dispositions l'article 81 A du code général des impôts que la qualification d'employeur au sens de cet article répond d'une part, à une condition d'établissement géographique, à savoir que la société doit être établie en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et d'autre part, à une condition de lien de subordination entre l'employeur et le contribuable, caractérisé par l'exercice des pouvoirs de direction, de réglementation et de discipline. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. H a été recruté par une société dénommée Ensco. Il est constant qu'Ensco constitue un groupe de sociétés dont la société mère, Ensco Plc, est située à Londres. M. H justifie de plusieurs documents comportant le logo Ensco, sans qu'il soit possible de confirmer que ce logo correspond bien à celui de la société Ensco Plc et ne constitue pas le logo générique du groupe. Ainsi, il produit une lettre d'emploi en date du 4 août 2015 qui atteste que ce dernier est employé à plein-temps occupe les fonctions de drilleur (foreur) sur la plateforme DS-8 en Angola et que les réponses doivent être envoyées sur une adresse électronique correspondant à la société Ensco Plc basée à Londres, ainsi qu'un certificat justifiant de 5 années passées au sein de la société Ensco, des documents d'évaluation ainsi qu'une capture d'écran justifiant de ce qu'il possède un accès intranet au sein du groupe Ensco en qualité d'employé. Dans ces conditions, s'il est établi que M. H est bien employé par le groupe Ensco, ces documents ne permettent pas d'établir que l'employeur effectif de M. H, au sens des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, serait la société Ensco Plc, située à Londres, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale.

9. En troisième lieu, alors que M. H justifie de plusieurs documents comportant le logo de la société Ensco, il n'est pas possible de confirmer que ce logo correspond bien à celui de la société mère située à Londres, Ensco Plc. Si les documents versés attestent bien de l'exercice des prérogatives d'un employeur envers M. H, les documents produits ne permettent pas d'établir que son employeur effectif serait la société Ensco Plc située à Londres. En outre, le service fait également valoir qu'il ressort des différents rapports établis par la société Ensco Plc qu'elle n'aurait employé aucun salarié au cours des années 2015 et 2017. Dès lors, le requérant ne peut pas se prévaloir des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi administrative :

10. En premier lieu, à supposer que M. et Mme H aient entendu, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir des paragraphes 110 et 120 de la doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-10 publiée le 10 juin 2013, le paragraphe 110 subordonne le bénéfice de cette exonération au fait que l'employeur du salarié soit établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ce qui n'est pas le cas de l'employeur de M. H ainsi qu'il a été rappelé aux points 8 et 9. Ainsi, le requérant n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, qui, au demeurant, ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle énoncée précédemment.

11. En deuxième lieu, si M. H invoque la doctrine référencée au BOI-RSA-CHAMP-10-10-10 publiée le 12 septembre 2012, qui reprend la documentation de base 5 F-1111 à jour au 10 février 1999, indiquant que : " () Sans constituer un critère exclusif, le mode de rémunération est un élément d'appréciation important pour déterminer l'existence d'un contrat de travail. D'une manière générale, la rémunération au temps passé permet d'établir l'existence d'un lien de subordination. Mais un salarié peut également être rémunéré à la tâche, à la commission ou au pourcentage. Il peut également bénéficier d'une participation aux bénéfices. () ", celle-ci énonce toutefois, de manière générale, en préalable, que " pour établir l'existence d'un contrat de travail, la jurisprudence a dégagé la notion de subordination juridique qui repose, en fait, sur l'autorité de l'employeur qui nomme et révoque le salarié, donne les directives concernant l'exécution du travail, en contrôle l'accomplissement, en vérifie les résultats " et se borne à décrire l'état de la jurisprudence sans comporter une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

12. En troisième et dernier lieu, si le requérant soutient qu'au regard de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F C, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe et a préconisé le recours à un faisceau d'indices pour déterminer l'exercice d'un lien de subordination, la société Ensco doit être regardée comme son employeur effectif en raison des prérogatives exercées par cette société, société-mère du groupe dont la société Ensco Plc est une filiale, dont le siège social est situé à Londres, il ne résulte pas de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 8, que la société SMP aurait exercé, à l'encontre de M. H, les prérogatives d'un employeur, lesquelles sont caractérisées par l'exercice du pouvoir de direction, du pouvoir réglementaire et du pouvoir disciplinaire, ni qu'un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant au cours des années de 2015 à 2017, tel que défini par la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F C. En conséquence, à défaut de communication de pièces justificatives établissant un lien de subordination entre la société Ensco Plc et M. H au cours de ces années, la société Ensco Plc ne peut être regardée comme l'employeur du requérant pendant ces années au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, M. H ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions précitées de l'article 80 A du livre des procédures fiscales pour prétendre à l'exonération que l'article 81 A du code général des impôts prévoit.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme H doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme H est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B H et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 29 août 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

M. Rivière, premier conseiller,

Mme Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 20 septembre 2024.

La rapporteure,

L. CRASSUS

La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. D

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,