Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2400653

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en production de pièces, enregistrés les 11 et 20 mars 2024, la société par actions simplifiée Mécamont Hydro représentée par Me Bouffard, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer le remboursement du solde du crédit d'impôt recherche (crédit d'impôt recherche) d'un montant de 285 986 euros sollicité au titre de 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est éligible au crédit d'impôt recherche en ce qui concerne les dépenses de personnels techniques à hauteur de 294 euros au titre de la participation au projet OP2-SD3 et 5 195 euros au titre du même projet ;

- alors que l'administration a considéré que des projets étaient inéligibles ou partiellement inéligibles au CIR pourtant l'art, les verrous technologiques et les connaissances acquises sont de nature à ouvrir droit au CIR ; elle soutient que l'entièreté des projets doivent être éligibles et ne peuvent pas être saucissonnés ;

- elle remet en cause la compétence de l'expert qui a siégé au comité consultatif du CIR et demande au tribunal la désignation d'un expert aux fins de fixer le montant des dépenses éligibles au CIR après examen des dossiers techniques ;

- contrairement à ce que soutient l'administration, les subventions ne doivent pas être déduites de l'année au cours l'année au cours de laquelle les dépenses concernées ont été exposées mais de leur perception.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Une note en délibéré présentée par la société Mécamont Hydro a été enregistrée le 20 novembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Crassus ;

- les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Bouffard qui rappelle ses écritures et précise qu'un projet ne peut pas être découpé en plusieurs projets dont certains seraient éligibles et d'autres pas, que chaque projet partiellement éligible doit être éligible dans sa globalité et que l'expert qui a rendu l'avis n'était pas compétent.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Mécamont Hydro qui exerce, selon ses statuts, conception, réparation, montage, achat, vente et location de biens se rapportant au transport par câble, des ouvrages hydrauliques dans les domaines de la production d'énergie hydroélectrique, de l'équipement de montage et de station de ski, et des installations touristiques et industrielles. Elle commercialise également des engins de damage des pistes de skis. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 2015 au 31 mars 2019, à la suite de laquelle le service a, par une proposition de rectification du 24 septembre 2020, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période s'étendant du 1er mai 2016 au 30 avril 2018, en raison de la remise en cause de ses droits au crédit d'impôt recherche. Par une réponse aux observations du contribuable du 22 mars 2021, le service a maintenu en totalité les rectifications proposées. Puis, par un avis du 12 décembre 2022, le comité consultatif du crédit d'impôt recherche a confirmé la position du service. Enfin, par une décision du 11 janvier 2024, le service a partiellement admis la réclamation du 7 juillet 2023 par laquelle la société Mécamont Hydro contestait la remise en cause du CIR pour les dépenses de recherche dont elle avait bénéficié. Par sa requête, la société Mécamont Hydro doit être regardée comme demandant de prononcer la décharge, au besoin après expertise, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2016 à 2018 à raison de la remise en cause de ses droits au crédit d'impôt recherche, et de lui restituer le solde du crédit d'impôt recherche dû au titre des mêmes années.

Sur les conclusions aux fins de restitution des crédits d'impôt recherche :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, aux termes du I de l'article 199 ter B du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 220 B du même code : " Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été exposées. L'excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l'entreprise une créance sur l'Etat d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période ". Et aux termes de l'article 244 quater B de ce code : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, () affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; () / d) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : / 1° Des organismes de recherche publics ; 2 ° Des établissements d'enseignement supérieur () ; / 3° Des fondations de coopération scientifique agréées conformément au d bis ; / 4° Des établissements publics de coopération scientifique ; / 5° Des fondations reconnues d'utilité publique du secteur de la recherche agréées conformément au d bis ; / 6° Des associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association ayant pour fondateur et membre l'un des organismes mentionnés aux 1° ou 2° ou des sociétés de capitaux dont le capital ou les droits de vote sont détenus pour plus de 50 % par l'un de ces mêmes organismes. Ces associations et sociétés doivent être agréées conformément au d bis et avoir conclu une convention en application de l'article L. 313-2 du code de la recherche ou de la recherche ou de l'article L. 762-3 du code de l'éducation avec l'organisme précité. () / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () f) Les dotations aux amortissements des brevets () acquis en vue de réaliser des opérations de recherche et de développement expérimental () ".

3. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".

4. Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque du projet de recherche, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. Au contraire, il résulte des dispositions précédemment citées que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.

5. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. S'il se prononce au vu des éléments avancés par l'une et l'autre partie, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

6. La société requérante soutient que l'avis rendu le 12 décembre 2022 par le comité consultatif du crédit d'impôt recherche aurait été rendu sur analyse par une personne qui n'était pas experte dans le domaine d'activité de la société Mécamont Hydro. Or, une telle allégation manque en fait. En outre, il ne ressort d'aucune des mentions de l'avis du 12 décembre 2022, ni d'aucune autre pièce du dossier que ce comité aurait, ainsi que le soutient la requérante, examiné qu'un seul des projets pour lesquels elle sollicitait l'attribution du CIR. En effet, l'avis en litige énumère les douze projets concernés et a tenu compte des observations de la requérante. La société requérante ne produit ainsi aucun élément nouveau permettant de remettre en cause l'analyse de l'expert désigné à l'origine du rapport du 6 avril 2020, ni celle du comité consultatif du 12 décembre 2022. Par suite, le moyen tiré de ce que l'avis consultatif serait pris à la suite d'une analyse réalisée par une personne incompétente ne peut qu'être écarté.

S'agissant de l'éligibilité des projets présentés par la société Mécamont Hydro au crédit d'impôt recherche :

7. Il résulte de l'instruction que, pour estimer que l'intégralité des dépenses engagées dans le cadre de les projets " OP1 SD1 Blondin EDF- Luchon Luys ", " OP1-SD2 Blondin EDF-Aston ", " OP1-SD1 Blondin-La Mescla ", " OP1 Blondin-EDF-Sabart ", " OP2-SD3 EDF MontPezat ", " OP2-SD2 SHEM Laruns ", et " OP2-SD1 Passerelle Pic de Midi " n'étaient pas éligibles au CIR, l'administration s'est fondée, sur un rapport établi par un expert désigné par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche au cours de l'année 2020. Celui a relevé que certains de ces projets relevaient d'une démarche d'ingénierie classique, employant des méthodes connues dans la profession et ne relevaient dès lors d'une démarche de recherche expérimentale, que les verrous scientifiques ou technologiques relevés pouvaient être surmontées par l'utilisation des connaissances actuelles, que la plupart de ces travaux de recherche n'ont pas généré de connaissances nouvelles. Si la société requérante fait valoir qu'elle a, postérieurement à la réalisation de cette expertise, complété les dossiers techniques afférents à chacun de ces projets afin de préciser les verrous techniques levés, les connaissances acquises, ou encore l'état de l'art, le comité consultatif a, dans l'avis du 12 décembre 2022, considéré que ces dossiers techniques complémentaires communiquées à l'administration fiscale après l'établissement de la proposition de rectification du 24 septembre 2020 ne permettaient pas de remettre en cause l'analyse de l'expert, dès lors que les dépenses exposées au titre de certains de ces projets ont été affectées à des travaux d'ingénierie mais non des opérations de recherche, ou encore que l'ampleur des travaux de recherche effectués n'étaient pas démontrés. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à contredire sérieusement la compétence de l'expert ayant siégé au sein de ce comité, ni à établir que les projets pour lesquels elle sollicitait le bénéfice du CIR n'auraient pas été examinés. Par suite, la société Mécamont Hydro n'est pas fondée à soutenir que ces dépenses auraient dû être comprises dans la base des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche.

8. La société Mécamont Hydro soutient également que le projet dénommé " OP2-SD1 EDF Luchon Lys " aurait dû être considéré comme éligible au CIR dès lors que le service a reconnu expressément le caractère novateur de certaines de ses aspects. Une telle circonstance ne suffit cependant pas à établir, à elle seule, le caractère substantiel d'innovations techniques, alors qu'il ressort des termes mêmes du rapport de l'expert désigné par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche que ce projet ne comportait pas de réel verrou technologique et que les connaissances acquises ne pouvaient être regardées comme nouvelles. Ainsi, nonobstant la circonstance que l'expert ait estimé que ce projet impliquait la conception d'un " galet innovant ", alors que ce même expert a, au demeurant, relevé que celle-ci restait marginale au sein du projet concerné, la société requérante, qui n'apporte aucun élément précis susceptible de remettre en cause ces conclusions, n'est pas fondée à soutenir que les dépenses relatives à ce projet serait éligible au CIR.

S'agissant de l'éligibilité des dépenses de personnel :

9. Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III du code général des impôts : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. Notamment : Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ".

10. Pour l'application de ces dispositions, peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au CIR, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique.

11. D'une part, alors que la société soutient que les dépenses relatives au personnel technique affecté au projet " OP2-SD2 ", pour un montant de 294 euros en base n'ont pas été prises en compte, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, pourtant l'éligibilité de ces dépenses au CIR a été admise à la suite de la saisine de l'interlocuteur départemental. Ce moyen sera écarté sur ce point.

12. D'autre part, la société requérante soutient que les dépenses de personnel afférentes aux sept salariés affectés au département de recherche et développement pour l'année 2017 auraient dû être prises en compte en totalité, soit à hauteur de 51 953 euros. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé qu'au titre de cette dernière année, les dépenses de personnel afférentes à ces salariés étaient éligibles au crédit d'impôt recherche à raison de 1 167 heures, contre 1 297 heures déclarées par la requérante. La société requérante se borne à produire à l'appui de ses allégations un tableau, établi pour les besoins de la cause, mentionnant le nombre d'heures réalisées et les projets de recherche concernés, or, ce seul élément est insuffisant à établir que les sept salariés concernés auraient effectivement consacré aux projets de recherche et développement le nombre d'heures déclarées par la requérante. Dès lors, la société Mécamont Hydro n'est pas fondée à soutenir que l'ensemble des dépenses de personnel afférentes aux sept salariés concernés au titre de l'année 2017 sont éligibles au titre du crédit d'impôt recherche.

S'agissant des subventions à déduire de la base du calcul du CIR :

13. L'article 244 quater B du code général des impôts précise : " Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables () ". Il résulte de ces dispositions que les subventions publiques perçues par une entreprise à raison d'une opération ouvrant droit au crédit d'impôt recherche doivent être déduites des bases de calcul de ce crédit d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle les subventions ont été versées.

14. Il résulte de l'instruction que par deux délibérations des 7 juillet 2017, la Région Occitanie a octroyé à la société Mécamont Hydro une subvention d'un montant de 909 000 euros. Si cette subvention a fait l'objet de versements en plusieurs fractions versées à compter de l'année 2018, il résulte des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts qu'elle doit être déduite de la base de calcul du CIR calculé au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses éligibles, que cette subvention a vocation à couvrir, sont exposées. Or, eu égard le paragraphe n° 10 de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-RICI-10-10-30-20, dès lors qu'il ne résulte ni de la jurisprudence, ni des dispositions de l'article 244 quater du CGI, que les subventions publiques perçues par une entreprise à raison d'une opération ouvrant droit au crédit d'impôt recherche doivent être déduites des bases de calcul de ce crédit d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle les subventions ont été versées, les subventions perçues par la société ont été déduites à tort par l'administration fiscale au titre de l'année 2017.

S'agissant des dotations aux amortissements :

15. Il résulte des termes du k) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts que seules les dotations aux amortissements que le contribuable justifie avoir effectivement affectées directement à la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt en litige.

16. Si la société requérante soutient que les amortissements et dépenses de fonctionnement doivent " être recalculés de manière à tenir compte des dépenses de personnel et des projets éligibles au CIR ", elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à justifier que ces dotations ont été effectivement affectées à la réalisation d'opération de recherche, conformément aux exigences de la jurisprudence que nous venons de citer. Ce moyen sera écarté.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

17. A supposer que la société requérante ait entendu invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 §310, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de cette disposition, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. En tout état de cause, contrairement à ce que soutient la requérante, celle-ci n'établit pas que les opérations qu'elle a menées et qui n'ont pas été retenues au nombre des dépenses éligibles au CIR puisse être regardées comme ayant été nécessaires à la réalisation des projets qualifiés de recherche et développement.

Sur la demande d'expertise :

18. Dès lors que la demande relative à une expertise ne présente pas de caractère utile à l'examen de la requête, les conclusions présentées par la société tendant à la désignation d'un expert seront rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Mécamont Hydro et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base du crédit d'impôt recherche fixée à la société Mécamont Hydro au titre de l'année 2017 est réduite à concurrence de la somme correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des subventions à déduire de la base du calcul du crédit d'impôt recherche.

Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 500 (mille cinq-cents) euros à la société Mécamont Hydro au titre l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Mécamont Hydro et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

M. Rivière, premier conseiller,

Mme Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024.

La rapporteure,

L. CRASSUS La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,