Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2005486

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2020, Mme B C, représentée par Me Diebold, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Mme C soutient que :

A titre principal,

- c'est à tort que l'administration a refusé l'application de l'abattement de 65 % pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts à la plus-value mise en report d'imposition en 1999 et imposée en 2015 ;

- dissocier la taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières au barème progressif et le bénéfice d'abattements pour durée de détention méconnaîtrait l'intention du législateur ;

- la différence de traitement s'agissant de l'application de l'abattement pour durée de détention aux plus-values résultant d'un échange de titres placées en report d'imposition selon que cette opération a été réalisée dans la cadre de l'Union européenne ou dans le cadre national méconnaît la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 dite directive " fusions " ;

- une telle différence de traitement serait contraire au principe selon lequel un texte unique doit faire l'objet d'une interprétation unique ;

- elle méconnaît le principe d'égalité garanti par l'article 20 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- elle méconnaît l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;

à titre subsidiaire,

- la plus-value mise en report d'imposition en 1999 et imposée en 2015 ne doit pas être imposée au barème progressif mais soumise au taux forfaitaire de 19 % ;

- l'application du barème progressif étant indissociable du bénéfice de l'abattement pour durée de détention, le refus de cet abattement entraîne l'imposition au taux forfaitaire de 19 % ;

- tout autre solution méconnaîtrait la directive Fusions et l'intention du législateur ;

à titre plus subsidiaire,

- la plus-value en litige doit être diminuée d'un coefficient d'érosion monétaire en application du point 11 de la décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 du Conseil constitutionnel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 janvier 2021, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est oppose, à titre principal, la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la requête et conclut, à titre subsidiaire, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

L'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est soutient :

- à titre principal, que la requête a été enregistrée plus de deux mois après la notification de la décision rejetant la réclamation ;

- à titre subsidiaire, d'une part, qu'elle a prononcé un dégrèvement de 423 euros et, d'autre part, que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents ;

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ;

- les décisions n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 et n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020 du Conseil Constitutionnel ;

- la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D A,

- et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C a échangé le 5 novembre 1999, dans le cadre d'une opération de fusion-absorption des établissements Siehr par la société Comafranc, 269 titres des établissements Siehr contre 135 actions de la société Comafranc. La plus-value ainsi dégagée a été placée en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du code général des impôts. Le 4 janvier 2015, Mme C a cédé à la société anonyme (SA) C et G France 937 actions de la SA Pompac Développement, issue de la fusion en 2013 de la société Comafranc avec les établissements Pompac, au prix de 3 583 200 euros. Par une réclamation du 20 novembre 2019, Mme C a sollicité l'application au solde, d'un montant de 192 139 euros, de la plus-value dont le report d'imposition était arrivé à expiration qu'elle a déclarée au titre de l'année 2015, de l'abattement de 65 % pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts. Le service lui ayant opposé un refus par une décision du 12 juin 2020, la requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus, s'élevant aux sommes respectives de 56 196 euros et 4 996 euros, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 25 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est a prononcé le dégrèvement, à hauteur des sommes respectives de 296 euros et 26 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus assignées à Mme C au titre de l'année 2015, correspondant à l'application à la plus-value en litige d'un coefficient d'érosion monétaire. Par suite, les conclusions de la requête de Mme C sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne le bénéfice de l'abattement pour durée de détention :

3. D'une part, aux termes du II de l'article 92 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. () ". Aux termes du I ter de l'article 160 du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission, d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. ".

4. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition.

5. D'autre part, en vertu du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. " Ce même article dispose, à son 1 ter, que : " L'abattement mentionné au 1 est égal à : () b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution ". Le III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts ne s'applique pas aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 de ce même code.

6. Enfin, aux termes de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre, qui reprend les dispositions de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions des sociétés d'Etats membres différents : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / () 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition. ".

7. Par un arrêt nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point précédent doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placés en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu.

8. Il résulte de ce qui précède que lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, les plus-values placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du code général des impôts sont susceptibles de faire l'objet, en cas d'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point précédent.

9. L'opération de fusion dont procède la plus-value litigieuse étant une opération de fusion interne, entre deux sociétés françaises, Mme C ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'impératif de neutralité fiscale posé par la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 et repris par la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, qui régissent uniquement les opérations intéressant des sociétés d'Etats membres différents.

10. La requérante fait valoir qu'en ayant pour effet d'étendre, dans les conditions énoncées au point 7, le bénéfice de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts aux plus-values imposées au barème progressif de l'impôt sur le revenu et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du même code avant le 1er janvier 2013 lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions ", alors que de telles plus-values ne font pas l'objet de cet abattement lorsqu'elles portent sur des opérations purement internes, les dispositions législatives applicables instituent un traitement discriminatoire contraire à l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Toutefois, elle ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations, lesquelles s'appliquent aux Etats membres lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne.

11. Au demeurant, dans sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020, le Conseil constitutionnel a estimé que cette différence de traitement était fondée sur une différence de situation objective et en rapport direct avec l'objet de la loi, et qu'elle ne méconnaissait pas, dès lors, le principe constitutionnel d'égalité devant la loi. Par ailleurs, cette différence de traitement, qui peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable, n'est, par conséquent, pas contraire aux stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel.

12. Enfin, les dispositions législatives appliquées à l'espèce étant claires, le moyen tiré de ce qu'elles devraient être interprétées conformément à l'intention du législateur ne peut qu'être écarté. Par ailleurs, le législateur n'ayant pas institué un régime commun d'imposition des plus-values placées en report d'imposition mais des régimes distincts selon que les opérations d'échanges de titres sont régies par le droit interne ou par le droit européen, Mme C ne peut pas davantage invoquer, en tout état de cause, le principe selon lequel : " Là où la loi ne distingue pas, nous non plus ne devons pas distinguer ".

En ce qui concerne l'application du taux forfaitaire de 19 % :

13. Ainsi qu'il a déjà été dit au point 5, en vertu du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte, à partir de cette date, pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Par suite, Mme C ne saurait utilement invoquer les dispositions du A du IV de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, prévoyant l'imposition de certaines plus-values au taux forfaitaire de 19 %, qui sont sorties de vigueur à compter du 1er janvier 2013.

14. Pour les motifs exposés aux points 9 et 12, la requérante ne peut pas non plus invoquer, pour revendiquer l'application du taux forfaitaire de 19 %, les dispositions de la directive " fusions " ou le principe selon lequel : " Là où la loi ne distingue pas, nous non plus ne devons pas distinguer ".

En ce qui concerne l'application d'un coefficient d'érosion monétaire :

15. Mme C se prévaut de la décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions des 1 ter et 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts sous réserve, s'agissant des plus-values placées en report d'imposition sur option du contribuable, que soit appliqué à l'assiette des plus-values placées en report d'imposition avant le 1er janvier 2013, qui ne font l'objet d'aucun abattement sur leur montant brut et dont le montant de l'imposition est arrêté selon des règles de taux telles que celles en vigueur à compter du 1er janvier 2013, un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition. Mme C demande en conséquence la réduction de ses bases d'imposition par l'application à la plus-value en litige d'un coefficient d'érosion monétaire concernant les cessions à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles.

16. En cours d'instance, l'administration a prononcé un dégrèvement de 322 euros correspondant à l'application d'un coefficient d'érosion monétaire tiré de l'indice des prix à la consommation hors tabac publié par l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE). C'est à bon droit que le service a appliqué ce coefficient, qui correspond au coefficient actualisé dont l'application est instituée par le législateur à l'article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, en conséquence de la décision du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016, qui avait formulé une réserve imposant l'application d'un tel coefficient. Par suite, la requérante ne saurait prétendre à une réduction de la base imposable de la plus-value en litige, en conséquence de l'application d'un coefficient d'érosion monétaire, plus importante que le dégrèvement accordé par l'administration.

17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense par la directrice de contrôle fiscal Est, que Mme C n'est pas fondée à demander la décharge de l'imposition restant en litige.

D E C I D E :

Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme C à concurrence du dégrèvement de 322 (trois cent vingt-deux) euros prononcé par l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié Mme B C et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 20 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2023.

Le rapporteur,

C. A

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,