Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2106742

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er octobre 2021 et 13 juillet 2022, la société par actions simplifiée (SAS) NFTech, représentée par Me Lachaize, demande au tribunal :

1°)de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 14 février 2014 au 31 mars 2016 et des majorations correspondantes, des amendes qui lui ont été infligées au titre de la même période en application des dispositions du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, et des majorations auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

2°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS NFTech soutient que :

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

- le rehaussement de son chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas suffisamment motivé ;

- l'administration ne lui a pas communiqué les éléments d'information pertinents concernant les factures de la société espagnole Landatel regardées comme des acquisitions intracommunautaires ;

- certaines de ces factures concernaient des opérations non imposables en France dès lors qu'elle constituaient des exportations de biens hors de l'Union européenne à partir d'un autre état membre sans transit par la France ;

- par voie de conséquence, c'est à tort que l'amende de 5% prévue par l'article 1788 du code général des impôts a été appliquée à ces factures ;

Sur l'impôt sur les sociétés :

- le rehaussement de son résultat imposable n'est pas suffisamment motivé ;

- le vérificateur ne pouvait reconstituer forfaitairement son chiffre d'affaires et sa marge sans tenir compte de sa situation particulière ;

- certaines de ses charges déductibles n'ont pas été retenues ;

- c'est à tort que l'administration s'est abstenue de lui demander de désigner les bénéficiaires des distributions ;

- l'administration a ainsi méconnu sa doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 § 110 du 22 août 2017 ;

- c'est à tort que l'administration a regardé son dirigeant, M. B, comme le bénéficiaire des revenus distribués alors qu'ils ont pu être appréhendés par d'autres personnes ;

- l'administration ne pouvait le regarder comme le maître de l'affaire sans avoir exercé son droit de communication auprès de la banque de la société ;

- ces distributions doivent être limitées dans leur montant aux sommes effectivement soumises à l'impôt sur les sociétés ;

- l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 juillet 2022.

Un mémoire présenté par la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a été enregistré le 21 juillet 2022, postérieurement à la clôture d'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C A,

- et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS NFTech, qui a été créée le 14 février 2014 et dont le président et l'unique actionnaire est M. B, a pour activité la vente de matériel informatique et la réalisation de prestations informatiques. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 14 février 2014 au 31 mars 2016, l'administration, après avoir écarté la comptabilité de la société comme ni sincère, ni probante, a notamment soumis à la taxe sur la valeur ajoutée des acquisitions intracommunautaires qui n'avaient été ni comptabilisées, ni déclarées et assorti les rappels correspondants de l'amende de 5 % prévue par les dispositions du premier alinéa du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts. Le service a aussi réintégré au résultat imposable des exercices vérifiés les bénéfices résultant des opérations qui n'avaient pas été comptabilisées. La société requérante a en conséquence de ce contrôle été assujettie à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 78 307 euros, à des amendes sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts d'un montant total de 6 519 euros et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2016 d'un montant total de 42 872 euros, en droits et pénalités. Elle en demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Enfin, la motivation d'une proposition de rectification s'apprécie chef de redressement par chef de redressement.

3. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 9 février 2018 que ce document, qui s'étend sur seize pages, indique l'imposition et les années concernées, rappelle les dispositions applicables aux différentes rectifications, décrit le cadre juridique en résultant et expose les raisons pour lesquelles le service a estimé, notamment, que les acquisitions intracommunautaires révélées par l'exercice du droit de communication auprès des autorités espagnoles devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France. La proposition de rectification du 9 février 2018 décrit aussi les conséquences en matière d'impôt sur les sociétés de la prise en compte de ces achats de marchandises, qui n'avaient pas été comptabilisés, et de leur revente ainsi que les modalités de détermination du taux de marge appliqué aux achats revendus pour déterminer le chiffre d'affaires et le résultat imposable de la contribuable. La proposition de rectification indique enfin, de façon détaillée, les nouvelles bases d'imposition résultant de ces rectifications. Il s'ensuit que les indications portées à la connaissance de la SAS NFTech étaient suffisantes pour lui permettre de comprendre les motifs du redressement et d'en discuter utilement le bien-fondé, ce qu'elle a d'ailleurs fait par les observations qu'elle a présentées le 10 avril 2018 et auxquelles l'administration a répondu le 5 juin 2018. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

5. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification modèle 3924 du 9 février 2018, le vérificateur a indiqué que, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les autorités fiscales espagnoles lui avaient transmis des factures de la société espagnole Landatel révélant l'existence d'achats de la SAS NFTech d'un montant total de 490 081,80 euros en 2015 et de 612 777,68 en 2016 alors que les achats enregistrés en comptabilité s'élevaient seulement aux sommes respectives de 254 617,07 euros et 202 994,81 euros. Il s'ensuit que la contribuable a été suffisamment informée, avant la mise en recouvrement des impositions, de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers et a ainsi été mise à même de demander que les documents contenant les informations utilisées par le service pour établir les redressements soient mis à sa disposition. Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas même allégué par la société requérante, qu'elle ait demandé au service la communication de ces factures. Aucune disposition législative ou réglementaire ni aucun principe ne faisait obligation à l'administration de les transmettre spontanément à la contribuable. La SAS NFTech n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les garanties procédurales prévues par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

6. Aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts : " I. - 1° Sont () soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 258 C de ce code : : " II. - Le lieu de l'acquisition est réputé se situer en France si l'acquéreur a donné au vendeur son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s'il n'établit pas que l'acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens ".

7. Il résulte de l'instruction que le service a estimé, au vu des factures du fournisseur espagnol Landatel obtenues par le canal de l'assistance administrative internationale, ainsi qu'il a été dit au point 5, que la SAS NFTech avait réalisé des acquisitions intracommunautaires d'un montant total de 490 081,80 euros en 2015 et de 612 777,68 euros en 2016 alors que les achats auprès du fournisseur Landatel enregistrés en comptabilité s'élevaient seulement aux sommes respectives de 254 617,07 euros et 202 994,81 euros. L'administration a, en conséquence, regardé ces achats non déclarés, s'élevant aux sommes de 235 464,93 euros et 409 782,87 euros, comme des acquisitions intracommunautaires, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur des sommes de 47 932 euros et 82 433 euros. Le service a reconstitué les achats non déclarés revendus en leur appliquant un taux de marge de 1,15 pour fixer leur montant total aux sommes respectives de 275 608 euros et 473 992 euros. L'administration a, en outre, constaté en comparant le total des ventes déclarées de la SAS NFTech en 2015 et 2016 et le total de ses livraisons intracommunautaires et de ses exportations, exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 1° du I de l'article 262 et du I de l'article 262 ter du code général des impôts, que la part de ses ventes déclarées soumises à la taxe sur la valeur ajoutée était égale à 39 % en 2015 et 38 % en 2016. Le service a, dès lors, seulement soumis à la taxe sur la valeur ajoutée la fraction correspondante des ventes non comptabilisées, soit 107 487 euros et 180 117 euros, respectivement. Il a, par suite, rappelé les sommes respectives de 21 497 euros et 38 023 euros correspondant à la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée ainsi collectée et la taxe déductible grevant les acquisitions intracommunautaires non déclarées.

8. La société requérante n'apporte aucun élément précis ou probant de nature à établir que les achats auprès de la société Landatel qu'elles n'avaient pas comptabilisés concernaient des exportations de biens hors de l'Union européenne à partir de l'Espagne sans transit par la France et, par suite, non imposables en France. Il résulte, par ailleurs, de ce qui a été dit au point précédent que, contrairement à ce que soutient la SAS NFTech, l'administration a effectivement tenu compte de l'existence de ventes exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans le chiffre d'affaires de la société. La requérante n'établit par aucun commencement de preuve que la proportion des ventes exonérées était supérieure à celle qui a été retenue par le service. Il suit de là qu'elle n'est pas fondée à contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ".

10. Il résulte de l'instruction que le service a réintégré dans le résultat imposable de la SAS NFTech au titre des exercices clos en 2015 et 2016 les ventes de marchandises acquises auprès du fournisseur Landatel et non enregistrées en comptabilité, estimées selon la méthode décrite au point 7 et après déduction en charges des achats correspondants. Si la société requérante soutient que le service a fixé arbitrairement le taux de marge qu'il a appliqué aux achats non comptabilisés, l'administration fait valoir, sans être contredite, que ce taux a été déterminé à partir d'un échantillon de factures d'achat et de vente présentées au cours du contrôle et validé par la contribuable. Par ailleurs, l'administration n'était pas tenue d'accorder une valeur probante au document présenté comme un état détaillé des ventes dès lors qu'elle avait, à bon droit, écarté la comptabilité de la SAS NFTech eu égard aux anomalies dont elle était affectée, tenant notamment à l'absence d'inventaire des stocks au titre de l'exercice 2015, au défaut de comptabilisation d'une partie significative des achats auprès de la société Landatel et des ventes correspondantes, aux recettes omises représentant 46 % du chiffre d'affaires réel en 2015 et 54 % en 2016, et à l'encaissement de ces recettes sur un compte Paypal, hors comptabilité et auquel le vérificateur n'a pu avoir accès. Si la société requérante soutient que le service n'a pas tenu compte de la totalité des charges déductibles, elle n'assortit pas cette allégation des précisions qui permettraient d'en apprécier la portée. Enfin, il résulte de ce qui précède et de ce qui a été dit au point 7 que la reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires et du résultat de la SAS NFTech a été réalisée en tenant compte des données réelles de l'entreprise, notamment de ses factures d'achat et de vente ainsi que des éléments d'information que le vérificateur a pu obtenir au cours du contrôle. Il s'ensuit que la SAS NFTech n'est pas fondée à critiquer le rehaussement de son résultat imposable au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

Sur les pénalités :

11. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

12. Pour appliquer à la SAS NFTech la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, le service s'est fondé sur la circonstance que la société avait volontairement minoré son chiffre d'affaires et son résultat en omettant d'enregistrer en comptabilité et de déclarer une part importante de ses achats auprès de la société espagnole Landatel et des ventes des mêmes marchandises ainsi qu'en utilisant un compte Paypal pour effectuer hors comptabilité les paiements correspondant à ces achats et à ces ventes. Les faits ainsi relevés par le service caractérisent, eu égard au surplus à l'importance des minorations et à la répétition des mêmes agissements, la volonté délibérée de la part de la contribuable d'éluder les impositions auxquelles les opérations dissimulées auraient dû être soumises. La pénalité pour manquement délibéré ayant pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives, la société requérante ne peut se prévaloir utilement de sa bonne volonté au cours du contrôle. L'administration doit dès lors être regardée comme ayant apporté la preuve de la mauvaise foi de la SAS NFTech, justifiant la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée.

13. En second lieu, aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible ".

14. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 7 et 8 que la SAS NFTech n'est pas fondée à demander la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions précitées pour sanctionner le défaut de déclaration de certaines acquisitions intracommunautaires, par voie de conséquence de sa contestation de ce redressement.

Sur les distributions :

15. Il résulte de l'instruction que si le vérificateur a exprimé, dans la proposition de rectification du 9 février 2018, son intention d'imposer les distributions révélées par le contrôle entre les mains de leurs bénéficiaires et si le service, dans la réponse aux observations du contribuable du 5 juin 2018, a invité la SAS NFTech, en application de l'article 117 du code général des impôts, à désigner ces bénéficiaires, l'administration n'a pas infligé à la société requérante l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts pour sanctionner le défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués. Par ailleurs, la mention de ces distributions dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable n'a entraîné aucun rehaussement du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la société requérante. Par suite, la SAS NFTech, qui ne conclut pas à la décharge des impositions mises à la charge du bénéficiaire, ne peut utilement ni critiquer la procédure suivie par l'administration pour déterminer les bénéficiaires des revenus distribués par le contrôle, ni contester le bien-fondé des impositions assises sur ces distributions.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS NFTech n'est pas fondée à demander la décharge des impositions et pénalités en litige. Elle ne peut par conséquent prétendre au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice l'administrative.

D E C I D E :

Article 1 : La requête de la SAS NFTech est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS NFTech et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 5 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2022.

Le rapporteur,

C. A

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,