Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2106743

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 1er octobre 2021 et 13 juillet 2022, M. A C, représenté par Me Lachaize, demande au tribunal :

1°)de prononcer la décharge, tant en droits qu'en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;

2°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. C soutient que :

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;

- en se bornant à joindre en annexe à la proposition de rectification n° 2120 qui lui a été notifiée la proposition de rectification n° 3924 adressée à la société par actions simplifiée (SAS) NFTech, sans reprendre dans la proposition de rectification 2120 les motifs de la proposition de rectification 3924, l'administration a méconnu sa doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40-04102017 n° 190 ;

- l'administration ne pouvait s'abstenir de lui communiquer la réponse aux observations du contribuable adressée à la SAS NFTech sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;

- l'administration aurait dû mettre la SAS NFTech en demeure de désigner les bénéficiaires des distributions ;

- elle a ainsi méconnu sa doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40-22082017 n° 110 ;

- l'administration ne démontre pas qu'il est le maître de l'affaire ;

- l'administration aurait dû exercer son droit de communication auprès de la banque de la SAS NFTech ;

- en vertu de l'article 110 du code général des impôts, les revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu ne peuvent être plus élevés que les sommes réintégrées au résultat de la société et effectivement soumises à l'impôt sur les sociétés ;

- c'est à tort que l'administration a appliqué une majoration de 25 % à la base des prélèvements sociaux ;

- l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin fait valoir :

-qu'elle a prononcé un dégrèvement de 35 795 euros correspondant, d'une part, à la limitation du montant des revenus distribués aux sommes effectivement soumises à l'impôt sur les sociétés et, d'autre part, à l'abandon de la majoration de 25 % appliquée à la base des prélèvements sociaux sur le fondement du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

-que les conclusions dirigées contre une majoration pour manquement délibéré sont sans objet et, par suite, irrecevables ;

-que les autres moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 juillet 2022.

Un mémoire présenté par la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a été enregistré le 21 juillet 2022, postérieurement à la clôture d'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D B,

- et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C est l'actionnaire unique et le président de la SAS NFTech qui a pour activité la vente de matériel informatique et la réalisation de prestations informatiques. A la suite d'une vérification de comptabilité de cette société, portant sur la période du 14 février 2014 au 31 mars 2016, le service a, notamment, réintégré dans le résultat des exercices clos en 2015 et 2016 les bénéfices résultant d'opérations qui n'avaient été ni comptabilisées, ni déclarées. Ces rehaussements du résultat de la SAS NFTech, s'élevant aux sommes respectives de 61 640 euros et 100 932 euros, ont été regardés comme des revenus distribués accordés au requérant, considéré comme le maître de l'affaire, et imposés, après application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. C a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016 s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 42 085 euros. Par sa requête, il demande la décharge de ces impositions.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 1er avril 2022, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a prononcé le dégrèvement de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. C a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 à hauteur de la somme de 35 795 euros, en droits et pénalités, correspondant, d'une part, à la limitation du montant des revenus distribués aux sommes effectivement soumises à l'impôt sur les sociétés et, d'autre part, à l'abandon de la majoration de 25 % de la base des prélèvements sociaux prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôt. Par suite, les conclusions de la requête de M. C sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".

4. D'une part, il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. D'autre part, lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire de ces distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. A cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après en avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur.

6. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification modèle 2120 du 9 février 2018 notifiée à M. C que ce document précise la nature, le montant et le motif des chefs de redressement envisagés en matière d'impôt sur le revenu. En particulier, cette proposition de rectification indique que le service a estimé que le contribuable, regardé comme le seul maître de l'affaire, avait appréhendé les distributions constituées par les rehaussements du résultat de la SAS NFTech et renvoie à la proposition de rectification modèle 3924 notifiée le même jour à cette société et jointe en annexe, pour l'exposé détaillé de ces rehaussements et des raisons qui ont conduit le vérificateur à les regarder comme des distributions accordées à M. C. Contrairement à ce que soutient le requérant, dès lors que la proposition de rectification adressée à la SAS NFTech était jointe à celle qui lui a été notifiée, et qu'avaient ainsi été portées à sa connaissance des indications suffisantes pour lui permettre de comprendre les motifs du redressement et d'en discuter utilement le bien-fondé, l'administration n'était pas tenue, pour satisfaire à l'obligation de motivation que lui imposent les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de reprendre dans la proposition de rectification qui le concernait la teneur de la proposition de rectification adressée à la société. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, il ne résulte d'aucun texte, ni d'aucun principe, que la communication à M. C, en annexe à la proposition de rectification qui lui a été notifiée, de la proposition de rectification adressée à la SAS NFTech, imposait à l'administration de le rendre également destinataire de la réponse du service, en application du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux observations de cette société, dont le requérant a d'ailleurs eu connaissance en sa qualité de président de ladite société.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ".

9. L'administration a la possibilité de ne pas recourir à cette procédure si elle est en mesure de prouver non seulement l'existence et le montant d'une distribution mais aussi son appréhension par les bénéficiaires des distributions dont elle connait l'identité.

10. Il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration a invité la SAS NFTech, dans la réponse aux observations du contribuable du 5 juin 2018, à désigner les bénéficiaires des distributions révélées par le contrôle, sans obtenir de réponse. En tout état de cause, l'administration n'a pas poursuivi la procédure de l'article 117 du code général des impôts dès lors qu'elle était en mesure d'établir que M. C était le bénéficiaire des distributions. Dans ces conditions et compte tenu des éléments dont disposait l'administration, la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité.

11. En quatrième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'était pas tenue d'exercer son droit de communication auprès de la banque de la SAS NFTech pour établir l'étendue des pouvoirs dont il disposait sur le compte de cette société.

12. En dernier lieu, M. C ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les doctrines référencées BOI-CF-IOR-10-40-04102017 n° 190 et BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40-22082017 n° 110, qui sont relatives à la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

13. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

14. Il résulte de l'instruction que M. C n'a pas formulé d'observations dans le délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification qui lui était imparti par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, il lui appartient d'apporter la preuve tant de l'absence d'appréhension par ses soins des sommes réputées distribuées par la SAS NFTech que de l'absence de réalité ou de l'inexactitude du montant de la distribution.

15. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ".

16. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. En l'espèce, pour imposer entre les mains du requérant les sommes réintégrées dans le résultat imposable de la société, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, le service s'est fondé sur la circonstance que celui-ci devait être regardé comme le maître de l'affaire, en raison de sa qualité de président et d'associé unique de la SAS NFTech ainsi que de titulaire unique de la signature sur les comptes bancaires de cette société, ce que l'administration a pu établir au cours de la vérification de comptabilité de cette société. Au regard de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. C comme le maître de l'affaire et estimé qu'il avait appréhendé les revenus distribués par la SAS NFTech.

Sur les pénalités :

17. Il résulte de l'instruction que l'administration a entièrement dégrevé, par sa décision du 3 août 2021 portant admission partielle de la réclamation de M. C, les majorations pour manquement délibéré qui lui avaient été infligées. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de cette pénalité ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à demander la décharge des impositions et pénalités restant en litige. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme qu'il demande sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice l'administrative.

D E C I D E :

Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C à concurrence du dégrèvement de 35 795 (trente-cinq mille sept cent quatre-vingt-quinze) euros prononcé par le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 5 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 septembre 2022.

Le rapporteur,

C. B

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,