Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2108140

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 novembre 2021 et 17 août 2022, M. C A, représenté par Me Denny, demande au tribunal :

1°)de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ;

2°)de condamner l'Etat aux dépens ;

3°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A soutient que :

-la durée de la vérification de comptabilité a été excessive en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

-l'administration ne peut se prévaloir d'un procès-verbal constatant un défaut de présentation de comptabilité, qui concerne des années antérieures ;

-l'invocation d'une activité occulte ensuite abandonnée constitue un détournement de procédure ;

-la vérification de comptabilité, qui s'est déroulée à son domicile et non dans les locaux de l'entreprise, est entachée d'irrégularité ;

-la taxation d'office est irrégulière en l'absence de mise en demeure ;

-c'est à tort que l'administration a estimé qu'il avait un établissement stable en France ;

-en application de l'article 4 de la convention fiscale franco-allemande, les bénéfices de son entreprise, qui est de droit allemand, ne peuvent être imposés qu'en Allemagne ;

-il pouvait exécuter des chantiers en France sans y disposer d'un établissement stable ;

-il appartient au service d'établir que les chantiers réalisés en France doivent être rattachés à un établissement stable dans ce pays ;

-l'administration a ainsi méconnu sa doctrine référencée BOI-INT-DG-20-20-10 nos 120 et 210 ;

-l'administration n'a pas tenu compte de la totalité de ses charges déductibles ;

-l'administration ne pouvait substituer à la majoration de 80 % pour activité occulte les majorations de 10 % prévues par les articles 1728 et 1758 A du code général des impôts sans reprendre la procédure.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.

Par courrier du 13 septembre 2022, des pièces complémentaires ont été demandées au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin pour compléter l'instruction, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C B,

- et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1.M. A, qui est fiscalement domicilié en France à Marckolsheim (Bas-Rhin), exploite une entreprise individuelle dont le siège est à Oberhausen en Allemagne et qui exerce à l'enseigne " A Montage " une activité de peintre en bâtiment. A la suite d'une demande d'information des autorités fiscales allemandes, le service a estimé que M. A avait poursuivi de façon occulte son activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable qu'il a soumis à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2013. A la suite de ce contrôle, l'administration a abandonné la qualification d'activité occulte et évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux de M. A au titre des années 2012 et 2013. M. A a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années s'élevant à la somme totale de 67 534 euros, en droits et pénalités, dont il demande la décharge.

Sur le principe de l'imposition en France :

2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 2 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée : " 7. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. a) Constituent notamment des établissements stables : (aa) Un siège de direction ;(bb) Une succursale ;(cc) Un bureau ; () ". Aux termes de l'article 4 de ladite convention : " (1) Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. Cette fraction des bénéfices n'est pas imposable dans le premier mentionné des Etats contractants. (2) Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, sont attribués à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu s'attendre à réaliser s'il avait constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec l'entreprise dont il est un établissement stable () ".

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

5. En premier lieu, il est constant que pendant les années d'imposition en litige M. A avait en France son domicile fiscal. En conséquence, il est passible en France, en application de l'article 4 A du code général des impôts, de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de ses revenus.

6. En second lieu, pour établir l'existence d'un établissement stable en France de l'entreprise individuelle de M. A, l'administration fait valoir que l'intégralité de la gestion administrative de son entreprise est effectué à son domicile personnel à Marckolsheim où est situé l'ordinateur avec lequel il émet les devis et les factures, qu'il utilise un garage à Sélestat pour l'exercice de son activité, qu'à l'exception d'un chantier en Allemagne en 2013, la totalité de son activité est réalisée en France, que le plus grand nombre de ses fournisseurs sont français et qu'il ne dispose en Allemagne à l'adresse de son siège que d'un local de stockage. Le requérant ne contredit pas utilement le faisceau d'indices concordants ainsi apportés par l'administration, duquel il résulte que l'entreprise de M. A était dirigée depuis le territoire français où étaient déployés l'ensemble des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, en se bornant à exposer que cette entreprise avait son siège en Allemagne où elle était déclarée auprès des autorités allemandes, où lui étaient facturés ses achats, où elle avait son expert-comptable, où elle disposait d'un compte en banque et où elle acquittait ses impositions. Il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve que M. A disposait en France pour l'exercice de son activité d'une installation fixe d'affaires constituant un établissement stable au sens des stipulations des articles 2 et 4 de la convention fiscale franco-allemande. Le service pouvait, dès lors, soumettre en France à l'impôt sur le revenu les bénéfices industriels et commerciaux dégagés par M. A à raison des activités réalisées à partir de cet établissement, en application de l'article 4 A du code général des impôts et des stipulations de ladite convention.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office () n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". L'article L. 169 dudit livre dispose que : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable () n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce () ".

8. Les bénéfices industriels et commerciaux de M. A au titre des années 2007 à 2013 ont été évalués d'office dans la proposition de rectification modèle 3924 du 8 septembre 2015, en application des dispositions combinées du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et du 3° de l'article L. 68 du même livre pour exercice d'une activité occulte. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, le 20 novembre 2015, le service a estimé que M. A, qui avait fait connaître son activité aux autorités allemandes, ne pouvait être regardé comme ayant exercé une activité occulte et a abandonné les rappels d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2011. M. A soutient, sans être contredit, que l'administration ne l'a pas mis en demeure de régulariser sa situation en méconnaissance de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'il a bénéficié de l'ensemble des garanties attachées à la procédure contradictoire, en particulier la faculté, prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de présenter des observations, qu'il a formulées le 14 octobre 2015 et auxquelles l'administration a répondu le 20 novembre 2015. Si dans cette réponse aux observations du contribuable, la mention relative à la saisine pour avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était rayée, celle relative à la faculté pour le contribuable de faire part au service de son intention de saisir cet organisme était maintenue, de sorte que M. A ne peut être regardé comme ayant été privé de cette garantie. Au demeurant, il résulte des termes des observations du 14 octobre 2015 que le litige entre M. A et le service ne portait que sur le principe de son imposition en France, la régularité de la vérification de comptabilité et le bien-fondé des pénalités, toutes questions sur lesquelles la commission est, en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, incompétente pour se prononcer. Il s'ensuit que l'irrégularité de la taxation d'office, qui n'a privé, dans les circonstances de l'espèce, le requérant d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur la décision de redressement et n'est, par conséquent, pas de nature à entraîner la décharge des impositions en litige.

9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ".

10. Il résulte de l'instruction que la première intervention du vérificateur s'est déroulée le 21 avril 2015 au domicile personnel de M. A, dont il résulte de ce qui a été dit au point 6 qu'il constituait également le siège de direction de son entreprise, avant de se poursuivre à la demande du contribuable, formulée par lettre du 22 avril 2015, dans les locaux du service. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité ne s'est pas déroulée dans les locaux de l'entreprise, qui manque en fait, doit, en tout état de cause, être écarté.

11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, compte tenu du chiffre d'affaires de l'entreprise lors des années vérifiées : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; () II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : () 4o En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois ; () ". Les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales organisent, au bénéfice de certaines entreprises limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification sur place dont elles peuvent faire l'objet. Pour l'application de ces dispositions, la date d'achèvement de la vérification de comptabilité correspond à celle de la dernière intervention sur place du vérificateur.

12. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de l'activité de M. A ont débuté le 21 avril 2015 et ont pris fin le 4 août de la même année, soit postérieurement à l'expiration du délai de trois mois prévu par les dispositions citées ci-dessus. Toutefois, l'administration fait valoir que M. A n'a présenté aucune comptabilité pour les années 2011 à 2013, comme en atteste le procès-verbal établi par le vérificateur le 10 juin 2015. Dans ces conditions, au regard des manquements constatés par le service, l'administration pouvait légalement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, étendre le contrôle à une durée excédant trois mois sans être supérieure à six mois. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut pas être accueilli.

13. En dernier lieu, l'abandon par l'administration de la qualification d'activité occulte, au stade de la réponse aux observations du contribuable, au vu des éléments apportés par M. A pour établir qu'il avait commis une erreur en accomplissant ses obligations fiscales dans un autre État et après avoir tenu compte du niveau d'imposition et de la coopération administrative entre cet État et la France, ne caractérise aucun détournement de procédure.

Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ".

15. Pour reconstituer les produits de M. A, en l'absence de comptabilité, le vérificateur s'est fondé sur les factures qui lui ont été présentées, corroborées par les crédits bancaires, en estimant que les prestations étaient achevées à la date de la facture. Il a ainsi fixé le chiffre d'affaires de l'établissement stable en France de M. A aux sommes de 122 899 euros au titre de l'année 2012 et 107 254 euros au titre de l'année 2013. Si le requérant soutient que seuls les produits attribuables à son établissement stable en France auraient dû être retenus, il résulte de l'instruction qu'alors que la totalité de l'activité de l'entreprise, à l'exception d'un chantier en 2013, s'est exercée sur le territoire français, le vérificateur n'a tenu compte que des factures comportant l'indication du siège de l'entreprise en Allemagne, à l'exception de celle mentionnant le domicile personnel de M. A en France, faisant explicitement référence à l'activité de peintre en bâtiment et faisant apparaître l'identité du client. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à critiquer la reconstitution de son chiffre d'affaires.

16. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

17. Le service a retenu des charges déductibles s'élevant à 34 477 euros au titre de l'année 2012 et 29 139 euros au titre de l'année 2013. M. A soutient que le montant de ces charges doit être augmenté des sommes de 63 785,92 euros et 54 270,58 euros, respectivement, incluant des charges de sous-traitance d'un montant annuel de 33 000 euros. Toutefois, il n'appuie ses prétentions d'aucune précision ni d'aucun commencement de preuve, les éléments de comptabilité reconstitués a posteriori étant dépourvus de valeur probante.

18. En dernier lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base référencée BOI-INT-DG-20-20-10, publiée le 12 septembre 2012, et notamment ses paragraphes 120 et 210, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il lui a été fait application.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de demander la substitution d'une pénalité à une autre, à la double condition que la substitution ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

20. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Aux termes de l'article 1758 A dudit code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ".

21. Il résulte de l'instruction qu'après avoir appliqué à M. A, dans la proposition de rectification du 8 septembre 2015, la majoration de 80 % sanctionnant une activité occulte, l'administration a substitué, dans la réponse aux observations du contribuable du 20 novembre suivant, les majorations de 10 % prévues par les dispositions du a) de l'article 1728 du code général des impôts et du I de l'article 1758 A du même code. Il n'est pas contesté que le service a retenu, pour procéder à cette substitution, des faits qu'il avait invoqués pour motiver la pénalité initialement appliquée. La substitution ainsi opérée n'a privé le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. La réponse aux observations du contribuable informait le contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations sur les sanctions fiscales mentionnées dans ce document. Les motifs de ces sanctions, contenus dans la réponse aux observations du contribuable, ont été portés à la connaissance de M. A plus de trente jours avant la mise en recouvrement des impositions, qui est intervenue le 30 avril 2016. Il s'ensuit que c'est sans commettre aucune irrégularité que l'administration, qui n'était pas tenue de reprendre la procédure, a infligé à M. A les majorations de 10 % en litige.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1 :La requête de M. A est rejetée.

Article 2 :Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2022.

Le rapporteur,

C. B

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,