Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2108301

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 décembre 2021 et 15 juin 2022, la société civile immobilière (SCI) Résidence Pasteur, représentée par Me Haddad, demande au tribunal :

1°)de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

2°)de condamner l'Etat aux dépens ;

3°)de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SCI Résidence Pasteur soutient que :

- l'administration a entaché d'irrégularité la vérification de comptabilité en s'abstenant d'exiger de son expert-comptable qu'il justifie d'un mandat ;

- l'administration ne pouvait ignorer que son expert-comptable avait été radié avant le début de la vérification de comptabilité ;

- l'administration a ainsi méconnu son obligation de loyauté et d'impartialité ;

- elle n'a eu connaissance ni de l'avis de vérification, ni de la première intervention du vérificateur en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la taxation d'office dont elle a été l'objet est irrégulière dès lors que la mise en demeure de souscrire une déclaration de résultat ne lui a pas été régulièrement notifiée ;

- l'administration ne pouvait refuser la déduction du résultat de exercices 2015 et 2016 des charges qu'elle avaient acceptées au titre de l'exercice 2014 ;

- elle a ainsi méconnu la garantie instituée par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- les frais de gestion et de déplacement admis au titre de l'année 2014 doivent être déduits des revenus distribués soumis à la retenue à la source au titre des années 2015 et 2016 ;

- l'administration, qui ne pouvait ignorer les agissements frauduleux de son expert-comptable, a méconnu son obligation de loyauté et d'impartialité.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par la SCI Résidence Pasteur ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. E C,

- les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public,

- et les observations de Me Haddad, représentant la SCI Résidence Pasteur.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Résidence Pasteur, qui exploite une activité de location de biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale a, notamment, rehaussé le résultat des exercices clos en 2015 et 2016, par voie de taxation pour défaut de déclaration en ce qui concerne ce dernier exercice, et soumis à la retenue à la source au titre des années 2015 et 2016 des revenus distribués à la gérante majoritaire de la société, Mme A D, résidente au Royaume-Uni. La SCI Résidence Pasteur a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des années 2015 et 2016 s'élevant à la somme totale de 139 997 euros, en droits et pénalités, dont elle demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à la SCI Résidence Pasteur, par lettre recommandée avec avis de réception, un avis de vérification, modèle 3927, en date du 7 septembre 2017, à l'adresse de son siège, 12 rue de Wolfisheim à Holtzheim (Bas-Rhin), et que le pli recommandé a été distribué le 11 septembre 2017 à la société, dont un représentant a signé l'avis de réception. Il résulte des éléments produits par la société requérante, en particulier des extraits de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés et de l'attestation d'insertion légale, que le transfert de son siège social 1 place de l'Homme de Fer à Strasbourg n'est intervenu que le 17 octobre 2017, par décision du même jour de son assemblée générale, et que ce transfert n'a fait l'objet d'une publication que le 5 novembre 2017. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'a pas été informée, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de l'engagement d'une vérification de sa comptabilité alors qu'un avis de vérification a régulièrement été notifié à l'adresse de son siège social.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si au cours d'une procédure de vérification le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

5. Il résulte de l'instruction que la première intervention de la vérificatrice, qui était prévue le 29 septembre 2017 au siège de la société, domiciliée dans les locaux de son expert-comptable, la société Avantgarde Conseils, a été reportée à la demande de la société requérante au 12 octobre 2017 et s'est déroulée dans les mêmes locaux en présence de M. B, salarié de la société Avantgarde Conseils. A la suite du transfert du siège de la SCI Résidence Pasteur, les interventions suivantes, les 6 décembre 2017 et 25 janvier, 20 février et 16 mai 2018 se sont déroulées 1 place de l'Homme de Fer à Strasbourg en présence de Me Haddad, conseil de la société. A supposer même que, comme le soutient la SCI Résidence Pasteur, M. B n'ait bénéficié d'aucun mandat pour la représenter et qu'il ait perdu la qualité d'expert-comptable, il était chargé de sa gestion comptable jusqu'au 17 octobre 2017, il centralisait ses documents comptables dans les locaux dans lesquels la société avait domicilié son activité et il était le seul interlocuteur connu de l'administration. L'apparence ainsi créée par la SCI Résidence Pasteur a été de nature à conduire la vérificatrice à considérer M. B comme ayant la qualité de comptable de la société vérifiée et, par suite, à le regarder comme habilité à dialoguer avec elle sans qu'un mandat soit en l'espèce exigé. La circonstance que, par une lettre du 26 août 2016, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a dénoncé au procureur de la République près le tribunal de grande instance de Strasbourg les agissements de la société Avantgarde Conseils et de M. B ne peut suffire à établir qu'en réalisant la première intervention en présence de ce dernier, auquel la SCI Résidence Pasteur avait confié sa comptabilité, la vérificatrice a privé la contribuable vérifiée de la garantie d'un débat oral et contradictoire. Au demeurant, il est constant que les quatre interventions suivantes se sont déroulées en présence de Me Haddad, dûment mandaté par la société requérante, et il n'est ni établi ni même allégué qu'au cours de ces interventions, la vérificatrice se soit refusée à tout débat avec le représentant de la société vérifiée. Il s'ensuit que les moyens tirés du défaut de débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité concernant l'année 2015 ainsi que, en tout état de cause, de la méconnaissance par l'administration de son obligation de loyauté et d'impartialité ne peuvent être accueillis.

6. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office () n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ".

7. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par la SCI Résidence Pasteur, qu'elle n'a pas déposé la déclaration de résultat de l'exercice clos en 2016 dans le délai imparti par l'article 223 du code général des impôts. Le service lui a adressé le 27 juillet 2017 une mise en demeure de souscrire cette déclaration par une lettre recommandée avec avis de réception qui a été présentée le 29 juillet 2017 au siège de la société, 12 rue de Wolfisheim à Holtzheim, et a été retournée à l'expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Si la société requérante fait valoir que la mention du destinataire de ce pli était précédée de l'indication " CAB PALLEE ET ASSOCIES " alors que le cabinet Pallée à Lisieux avait cessé d'assurer sa domiciliation, cette erreur matérielle, pour regrettable qu'elle soit, n'a pu entacher d'irrégularité la notification de la mise en demeure dès lors que le pli comportait également la mention explicite " pour la SCI Résidence Pasteur " et qu'il a été envoyé à l'adresse de son siège social de sorte qu'il ne pouvait subsister aucune confusion quant au destinataire de la lettre recommandée. La société requérante ne soutient d'ailleurs pas avoir tenté, en vain, de retirer le pli. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a évalué d'office le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2016, en application des dispositions précitées des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (). Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".

9. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du I de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

10. Le service a remis en cause des frais de déplacement et de réception d'un montant total de 11 889 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et de 9 583 euros au titre de l'exercice 2016 au motif que ces dépenses n'étaient appuyées d'aucun justificatif. L'administration a également refusé d'admettre en déduction des frais de gestion, s'élevant à la somme totale de 45 032 euros au titre de l'exercice 2015 et de 36 610 euros au titre de l'exercice 2016, versés à la société britannique Gabsci Ltd, en l'absence de facture à hauteur de 25 000 euros s'agissant de l'exercice 2016 et de justification de la réalité des prestations facturées, pour les deux exercices. Le service a, en particulier, relevé que cette société britannique, dont Mme D est gérante et associée majoritaire et dont l'autre associée détient 16 % des parts de la SCI Résidence Pasteur, qui est domiciliée à Londres chez un cabinet comptable et qui n'a aucun salarié, ne dispose pas des moyens matériels et humains qui lui auraient permis de réaliser les prestations en cause. Si la société requérante critique ces redressements, elle ne produit aucun justificatif des frais de déplacement et de réception remis en cause par le service et n'apporte, pour contredire le faisceau d'indices réuni par le service en vue d'établir l'absence de réalité des prestations de la société Gabsci Ltd, aucun élément précis ou probant. Par suite, la SCI Résidence Pasteur n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de ces charges.

11. En deuxième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

12. La vérificatrice a refusé la déduction du résultat imposable de l'exercice 2015 de la SCI Résidence Pasteur de dépenses d'achat de mobilier de literie et de linge de lit destiné à la chambre à coucher d'un logement occupé gratuitement à titre d'habitation principale jusqu'en décembre 2015 par la mère de Mme D. Si la société requérante conteste la remise en cause de cette charge, elle n'appuie cette critique d'aucun élément précis ou probant.

13. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". L'article L. 80 B du même livre prévoit que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".

14. La seule absence de redressement au titre de l'année 2014 ne caractérise pas une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale, opposable en vertu des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales précitées.

En ce qui concerne la retenue à la source :

15. Le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts soumet à l'application d'une retenue à la source les revenus distribués par des personnes morales françaises à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Aux termes de l'article 109 de ce code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".

16. Le service a regardé comme des revenus distribués à Mme D, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les frais de réception et de déplacement d'un montant total de 11 889 euros réintégrés au résultat de l'exercice 2015 ainsi que les frais de gestion d'un montant de 11 610 euros et les frais de déplacement et de réception de 9 583 euros remis en cause au titre de l'exercice 2016. Il a également estimé que les frais de gestion, d'un montant de 45 031,80 euros, facturés par la société Gabsci Ltd ainsi que le coût du mobilier d'une chambre médicalisée, s'élevant à 9 147 euros, inscrits au crédit du compte courant de Mme D au titre des exercices 2015 et 2016, respectivement, constituaient des distributions en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a, en conséquence, appliqué à ces distributions la retenue à la source prévue par les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. Si la société requérante soutient que les frais de gestion et les frais de déplacement et de réception étaient déductibles de son résultat imposable et que la somme de 9 147 euros n'a pas été inscrite au crédit du compte courant d'associé de Mme D, elle n'appuie ces allégations d'aucune précision, notamment quant aux raisons qui ont pu la conduire à supporter le coût du mobilier d'une chambre médicalisée, ni d'aucun commencement de preuve. Enfin, il résulte de ce qui a été dit au point 14 que la SCI Résidence Pasteur ne peut se prévaloir utilement de l'absence de redressement au titre de la période antérieure à la période en litige.

17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SCI Résidence Pasteur n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, de l'article R. 761-1 du même code, ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1 : La requête de la SCI Résidence Pasteur est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Résidence Pasteur et au directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 3 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 octobre 2022.

Le rapporteur,

C. C

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,