Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2202281

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 avril et 10 novembre 2022, l'association Ksilink, représentée par Me Sonet, demande au tribunal :

1°)de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires, ainsi que des majorations, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019 ;

2°)d'ordonner la restitution des sommes qu'elle a déjà payées, assorties des intérêts moratoires ;

3°)de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

L'association Ksilink soutient que :

-les contributions volontaires en nature, qui ne correspondent ni à des recettes ni à d'autres produits, ne doivent pas être incluses dans le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

-ces contributions volontaires en nature ne sont pas comprises dans le chiffre d'affaires selon le plan comptable général ;

-ni le règlement de l'autorité des normes comptables, ni le guide du bénévolat n'imposent leur valorisation ;

-selon le mémento " associations " des éditions Francis Lefèvre, leur valorisation ne saurait entraîner de conséquences fiscales ;

-l'inclusion dans le chiffre d'affaires des contributions volontaires en nature est contraire à l'intention du législateur ;

-elle méconnaît la doctrine administrative exprimée dans les réponses ministérielles n° 5259 et n° 18639 ;

-elle est contraire au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques ;

-elle constitue une discrimination contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

-elle est contraire à la logique économique et sociale des contributions volontaires en nature ;

-les subventions qu'elle a perçues en phase d'amorçage de l'institut national de la santé et de la recherche médicale (INSERM), de l'université de Strasbourg et de l'association nationale de la recherche et de la technologie (ANRT) constituent des subventions exceptionnelles qui ne peuvent être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

-l'inclusion dans ce calcul des subventions exceptionnelles méconnaît la doctrine administrative exprimée dans les réponses ministérielles n° 5259 et n° 18639.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires sont irrecevables dès lors que le versement de ces intérêts est de droit et que les moyens invoqués par l'association requérante à l'appui des autres conclusions ne sont pas fondés.

Par une lettre du 16 mars 2023, le tribunal a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir est susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de ce que les demandes de restitution des sommes déjà payées et de versement d'intérêts moratoires sont irrecevables en l'absence de litige né et actuel entre le comptable public et l'association requérante.

Par un mémoire enregistré le 23 mars 2023, l'association Ksilink a présenté ses observations en réponse au moyen d'ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D C,

- les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public,

- et les observations de Me Diestchy substituant Me Sonet, représentant l'association Ksilink.

Considérant ce qui suit :

1. L'association Ksilink poursuit, dans le cadre d'un partenariat public-privé franco-allemand, une activité de recherche et de développement dans le domaine pharmaceutique. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019, l'administration a notamment rectifié le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de l'association pour inclure dans ses recettes des subventions versées par des organismes publics, en particulier l'INSERM, l'ARNT et l'université de Strasbourg, et des dons en nature provenant des sociétés Sanofi et Anagenesis ainsi que du centre Léon Bernard. L'association Ksilink a ainsi été assujettie, en conséquence de ces rectifications, à des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires au titre des années 2016 à 2019 s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 228 224 euros, dont elle demande la décharge.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ".

3. En premier lieu, il résulte de ces dispositions que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la taxe sur la valeur ajoutée s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et qui, en conséquence, est constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

4. D'une part, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par l'association Ksilink, que les subventions qu'elle a perçues de l'INSERM, de l'ARNT et de l'université de Strasbourg étaient situées en-dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Si l'association requérante fait valoir que ces subventions présentaient un caractère exceptionnel et qu'elles ont été accordées en phase d'amorçage, il ne résulte ni des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts, ni d'aucun autre texte ou d'aucun principe, qu'en raison de ces circonstances les subventions en cause auraient dû être exclues du calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Dès lors, c'est par une exacte application de la loi fiscale que, pour calculer la taxe sur les salaires dont l'association Ksilink était redevable, les subventions qu'elle a perçues de l'INSERM, de l'ARNT et de l'université de Strasbourg ont été portées au numérateur du rapport déterminant l'assiette de cette taxe.

5. D'autre part, il résulte de l'instruction que l'association Ksilink a reçu des dons en nature constitués par la mise à disposition gratuite de locaux, d'équipements, de consommables et de personnel et provenant de la société Sanofi au cours de l'exercice 2015, des sociétés Sanofi et Anagenesis et du centre Léon Bernard s'agissant des exercices clos en 2016 et 2017, et des mêmes donateurs ainsi que d'organismes allemands en ce qui concerne l'exercice 2018. Ces dons ont été valorisés dans la comptabilité de l'association requérante pour des montants respectifs de 715 579 euros, 2 345 870 euros, 2 701 585 euros et 3 339 828 euros. Si ces contributions volontaires en nature n'ont été génératrices d'aucun flux financier, elles constituent des opérations réalisées avec des tiers qui ont procuré à l'association Ksilink des ressources qu'elle a utilisées dans le cadre de son activité normale et courante et qu'elle a choisi de valoriser dans un compte de classe 8 alors que, comme elle le fait valoir, elle n'y était pas tenue par la réglementation comptable. Dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts que l'administration a porté au numérateur du rapport déterminant l'assiette de cette taxe les dons en natures que l'association requérante a inscrits dans sa comptabilité.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 512-2 du plan comptable général : " Le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires réalisées par l'entité avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante ". Aux termes de l'article 212-2 du règlement n° 2018-06 du 5 décembre 2018 de l'autorité des normes comptables : " Les contributions volontaires en nature sont valorisées et comptabilisées si les deux conditions suivantes sont remplies : la nature et l'importance des contributions volontaires en nature sont des éléments essentiels à la compréhension de l'activité de l'entité ; l'entité est en mesure de recenser et de valoriser les contributions volontaires en nature ". Aux termes de l'article 211-4 du même règlement : " Si l'entité estime que la présentation des contributions volontaires en nature n'est pas compatible avec son objet ou ses principes de fonctionnement, l'entité indique les motifs de cette position et donne une information dans l'annexe sur la nature et l'importance des contributions volontaires en nature ".

7. Il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que, contrairement à ce que soutient l'association Ksilink, les dons en nature en litige, qui correspondent à des opérations réalisées avec des tiers et qui lui ont procuré des ressources qu'elle a utilisées dans le cadre de son activité normale et courante, entrent pour les montants qu'elle a valorisés dans son chiffre d'affaires au sens des dispositions précitées du plan comptable général sans qu'y fassent obstacle les articles 212-2 et 211-4 du règlement de l'autorité des normes comptables du 5 décembre 2018 qui se bornent à accorder à une personne morale de droit privé à but non lucratif la faculté de valoriser, sous certaines conditions, les contributions volontaires en nature qu'elle a reçues.

8. En troisième lieu, les dispositions législatives appliquées à l'espèce étant claires, le moyen tiré de ce qu'elles devraient être interprétées conformément à l'intention du législateur ne peut qu'être écarté. L'association requérante ne peut pas non plus se prévaloir utilement pour écarter l'application de la loi fiscale du guide du bénévolat, du mémento " associations " des éditions Francis Lefèvre ou de la logique économique et sociale des contributions volontaires en nature.

9. En quatrième lieu, si l'association requérante soutient qu'en portant au numérateur du rapport déterminant l'assiette de la taxe sur les salaires les dons en nature qu'elle a inscrits dans sa comptabilité, l'administration a méconnu le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques, il n'appartient pas au juge administratif, en dehors du cas prévu par les dispositions de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 prise pour l'application de l'article 61-1 de la Constitution, d'apprécier la constitutionnalité de dispositions législatives. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté comme irrecevable.

10. En dernier lieu, contrairement à ce que soutient l'association Ksilink, la situation du contribuable qui a choisi de valoriser les dons en nature qu'il a reçus présente une différence objective avec celle du contribuable qui n'a pas fait ce choix. Cette différence, qui est en rapport direct avec l'objet de la loi, peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable et n'est, par conséquent, et en tout état de cause, pas contraire aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

12. L'association Ksilink se prévaut de la réponse ministérielle à M. A, député, du 20 mars 2018 qui dispose notamment : " Néanmoins, les produits financiers accessoires, les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d'équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. A cet égard, sont notamment considérées comme subventions exceptionnelles par l'administration, les subventions à caractère forfaitaire reçues à titre exceptionnel par les entreprises pour le développement de la recherche ou de l'innovation, y compris les abandons d'avances qui, lors de leur octroi, sont remboursables en cas de succès. Il en va de même des subventions accordées sous forme d'aides à l'emploi et à l'embauche, y compris lorsque ces aides sont accordées par l'État sous une forme forfaitaire ". L'association requérante invoque également la réponse ministérielle à Mme B, députée, du 9 juillet 2019 qui dispose notamment : " Néanmoins, les produits financiers accessoires, les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d'équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. À cet égard, sont notamment considérées comme subventions exceptionnelles par l'administration, les subventions à caractère forfaitaire reçues à titre exceptionnel par les entreprises pour le développement de la recherche ou de l'innovation, y compris les abandons d'avances qui, lors de leur octroi, sont remboursables en cas de succès. Dès lors, les aides non répétitives perçues pour le développement de la recherche ou de l'innovation d'une opération déterminée par des entreprises durant une phase de recherche au cours de laquelle elles ne perçoivent aucun chiffre d'affaires n'ont pas à être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Au demeurant, en application du deuxième alinéa de l'article 231 du CGI, les jeunes entreprises innovantes qui ne dégageraient aucun chiffre d'affaires dans leur phase d'amorçage au cours de l'année civile précédant le versement des rémunérations, ou qui réaliseraient un chiffre d'affaires inférieur aux limites définies à l'article 293 B du même code, seraient exonérées de la taxe sur les salaires ".

13. En premier lieu, l'administration fait valoir sans être sérieusement contredite que les subventions dont a bénéficié l'association Ksilink pendant la période en litige présentaient un caractère habituel et ne peuvent, par suite, être regardées comme des subventions exceptionnelles au sens de la doctrine administrative citée au point précédent. L'association requérante n'est pas fondée à invoquer le paragraphe 163 de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30 aux termes duquel : " La notion de subvention exceptionnelle s'apprécie chez le bénéficiaire et ne dépend pas du traitement comptable qui lui est appliqué. Il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise, à soutenir une opération particulière ou à faire face à un événement particulier. Son versement peut être toutefois échelonné. Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise " dès lors que les subventions en cause présentaient un caractère répétitif et constituaient une part significative de ses recettes. Dans ces conditions, l'association Ksilink n'est pas fondée à se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale pour critiquer la prise en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires des subventions qu'elle a perçues.

14. En second lieu, pour appliquer les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le juge doit se borner à faire une application littérale de la doctrine administrative sans chercher à l'interpréter à la lumière de principes extérieurs, ni en faire prévaloir l'esprit sur la lettre, ni interpréter les intentions de ses auteurs quant au champ d'application de cette dernière.

15. Il ressort des termes mêmes des réponses ministérielles invoquées qu'elles ne concernent pas les contributions volontaires en nature dont elles ne font pas mention. Par suite, l'association Ksilink ne peut s'en prévaloir pour contester l'intégration des dons en natures qu'elle a inscrits dans sa comptabilité au numérateur du rapport déterminant l'assiette de la taxe sur les salaires.

16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que l'association Ksilink n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige. Par suite, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la restitution des sommes déjà versées et au versement d'intérêts moratoires.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de l'association Ksilink est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association Ksilink et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Xavier Faessel, président,

M. Christophe Michel, premier conseiller,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mai 2023.

Le rapporteur,

C. C

Le président,

X. FAESSEL

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,