Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2203594

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés le 1er juin 2022 et le 28 juin 2023, M. A H E et Mme D C, représentés par Me Arséguet, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 30 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que l'administration a considéré que M. H E était l'associé unique de la société Asiexa Limited ;

- la procédure de vérification de comptabilité de cette société a été menée dans des conditions irrégulières dès lors que c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales et que la procédure de vérification n'a pas été menée de manière contradictoire, qu'ils n'ont jamais reçu notification du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal, que la copie de la proposition de rectification n° 3924 n'était pas complètement numérotée et que le nombre de feuilles n'a été pas été indiqué sur la première page ;

- c'est à tort que l'administration a retenu la qualification d'activité occulte et fait application du délai de reprise de dix ans prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration aurait dû faire application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts pour déterminer le bénéficiaire des revenus distribués ;

- à titre subsidiaire, le montant des bénéfices industriels et commerciaux calculé par l'administration est exagéré ;

- en l'absence de procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal et d'activité occulte, la pénalité appliquée, prévue à l'article 1732 du code général des impôts, doit être déchargée.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur,

- les conclusions M. Laurent Guth, rapporteur public,

- et les observations de Me Arséguet, pour M. H E et Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. M. H E et son ex-épouse, Mme C, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces ayant porté sur les années 2009 à 2013, consécutivement à la vérification de comptabilité de la société de droit hongkongais Asiexa Limited, qui portait sur la période du 21 octobre 2009 au 31 décembre 2016, période prolongée jusqu'au 30 novembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Sur le fondement d'éléments recueillis dans le cadre de l'assistance internationale et de son droit de communication, l'administration fiscale a estimé que cette société disposait en France d'un établissement stable à partir duquel elle réalisait des opérations de manière occulte et que les bénéfices de cette société, assimilée à une société à responsabilité limitée qui n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés, étaient imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au nom de M. H E regardé comme son associé unique, sur le fondement des dispositions du 4° de l'article 8 du code général des impôts. Par la présente requête, M. E et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2013.

Sur le principe de l'imposition en France :

2. En premier lieu, d'une part, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

3. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / () 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ". Et aux termes du e du 3° de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : / () / e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ".

4. Il résulte de l'instruction, ainsi que le reconnaissent au reste les requérants, que la société Asiexa Limited, enregistrée le 21 octobre 2009 à Hong-Kong, est une société dont les statuts prévoient notamment une responsabilité limitée des associés à la part de capital détenue. Les requérants, qui contestent seulement que M. H E puisse être regardé comme l'associé unique de cette société, se prévalent toutefois de ce que la totalité des parts était détenue par la société de droit émirati Advanced Am Technologies DMCC, elle-même détenue par M. H E et par M. B F, depuis le 21 novembre 2017 seulement, soit à une date postérieure aux années en litige. Par ailleurs, les requérants ne peuvent utilement soutenir qu'en vertu de la législation hongkongaise, l'immatriculation d'une société sur son territoire exige la présence parmi les associés d'une personne physique ou morale domiciliée à Hong-Kong. Enfin, il résulte de l'instruction que la société Asiexa Limited avait à sa création en 2009 pour associé unique la société Laurence Pountney LTD, société domiciliée aux Iles vierges britanniques et il est ressorti de l'examen des courriels figurant dans les pièces saisies, échangés entre M. H E et la société France Offshore, que M. H E a été seul à l'origine de la création de la société Asiexa Limited. Il résulte également de l'instruction et en particulier de la réponse du 8 août 2018 à une demande d'assistance administrative internationale effectuée auprès des autorités fiscales lettonnes que M. H E a été identifié dans un contrat de prête-nom comme propriétaire de la société Asiexa Limited. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a assimilé cette société à une société à responsabilité limitée à associé unique. Par ailleurs, il n'est pas contesté que l'administration a pu à bon droit considérer que, au vu de ses statuts, cette société devait être regardée comme n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés.

5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société Asiexa Limited était simplement domiciliée à Hong-Kong, où elle n'y disposait pas de moyens matériels et humains nécessaires à la réalisation de son activité et qu'elle n'y a d'ailleurs réalisé aucune activité économique et n'y a déclaré aucun chiffre d'affaires. Il résulte également de l'instruction que son activité de vente de montres à distance, sur le site internet " chic-time " et via des plateformes de commerce en ligne, était principalement destinée à une clientèle française et s'appuyait sur un groupe informel de sociétés contrôlées par M. G, et dont les personnels travaillaient pour les besoins de l'activité de la société Asiexa Limited. A cet égard, et pour ce qui intéresse les années 2009 à 2013, années d'imposition en litige, il résulte de l'instruction que la Sàrl Varonia Technologies, créée par M. H E, et ayant son siège à Burnhaupt-le-Bas, exerçait sur son site internet " chic-time " l'activité d'acheteur-revendeur de montres et travaillait à cette fin avec la société Asiexa Limited, et regroupait toutes les fonctions d'achats de marchandises, de gestion du site internet, de logistique, de réception et d'expédition des colis et du service après-vente. Il résulte également de l'instruction qu'en 2012, la Sàrl Varonia Technologies est devenue officiellement prestataire de services de la société Asiexa Limited pour toutes les fonctions précitées. Ainsi, les conditions générales de ventes du site " chic-time " publiées le 18 août 2012 précisaient que tous les produits proposés étaient exclusivement vendus par la société Asiexa Limited sise à Hong-Kong, que la Sàrl Varonia Technologies n'était qu'un prestataire de services, que l'échange ou le remboursement devaient être réclamés par envoi recommandé à l'adresse de la Sàrl Varonia Technologies à Burnhaupt-le-Bas, que le service client était joignable par courrier au 13 avenue de l'Europe à Burnhaupt-le-Bas et, enfin, que le paiement pouvait être réalisé par virement sur un compte bancaire ouvert au nom de la Sàrl Varonia Technologies auprès de la Banque populaire d'Alsace. Ces missions ont ensuite été reprises en tout ou partie par d'autres sociétés du même groupe informel, notamment par la Sàrl E-Nova, dont M. H E est associé, à partir du 1er octobre 2013, et qui a son siège social au 61 de la rue Victor Schœlcher à Mulhouse. Il résulte également de l'instruction que les serveurs des sites de ventes (chic-time.fr, .de, .it) étaient situés physiquement en France, que les plateformes de ventes à distance auxquelles la société Asiexa Limited avait recours étaient établies en France et principalement dédiées à des clients français, que les pages d'accueil des différents sites étaient rédigées en français et les transactions se faisaient en euros, que sur le site " chic-time ", le service après-vente, les conditions générales de vente, le lieu d'expédition ou de retour des montres renvoyaient à " Asiexa Limited, c/o Varonia Technologies, 13 avenue de l'Europe, 68520 Burnhaupt-le-Bas, France ". Il résulte enfin de l'instruction que le siège de direction effective de la société Asiexa Limited était en France. A cet égard, les pièces saisies figurant dans les données de gestion commerciale et de comptabilité de cette société montrent que la gestion commerciale était opérée depuis Burnhaupt-le-Bas. Des factures fournisseurs au nom de la société Asiexa Limited ont été retrouvées au domicile français de M. H E lequel, en plus d'entreprendre les démarches liées au renouvellement de l'enregistrement de la société Asiexa Limited auprès des autorités de Hong-Kong, gérait les messageries utilisées par cette dernière et les sociétés françaises, et était seul habilité à effectuer des opérations bancaires sur le compte de la société.

6. Il résulte de ce qui précède que les requérants, qui se bornent à soutenir que ce n'est qu'en 2012 que la Sàrl Veronia Technologies est devenue prestataire pour la société Asiexa Limited, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que la société Asiexa Limited disposait d'un établissement stable en France, en relevant que les locaux situés au 13 avenue de l'Europe à Burnhaupt-le-Bas constituaient non seulement le centre logistique de l'activité déployée en France par cette société mais aussi le lieu où toutes les fonctions stratégiques nécessaires à l'exercice de son activité étaient prises en charge.

7. En dernier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ".

8. Il est constant que, lors des années d'imposition en litige, M. H E et Mme C avaient leur domicile fiscal en France.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ".

10. Par ailleurs, aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". Il résulte de ces dispositions que l'avis de vérification de comptabilité doit être adressé au contribuable lui-même. Dans le cas d'une société étrangère, cet avis doit être adressé, en principe, au lieu de son siège à l'étranger.

11. Enfin, aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Il résulte de ces dispositions ainsi que celles précitées de l'article 8 du code général des impôts que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société.

12. Il résulte de ce qui précède que les requérants, qui peuvent utilement exciper de l'irrégularité de la procédure suivie à l'encontre de la société Asiexa Limited, qui doit être regardée, ainsi qu'exposé plus haut, comme une société de personnes n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ne sont pas fondés à soutenir que le vérificateur, qui a notifié l'avis de vérification du 22 janvier 2018 à l'adresse de la société Asiexa Limited à Hong-Kong, aurait dû également notifier cet avis ainsi que les courriers de mise en garde à l'adresse de M. H E. Au demeurant, il résulte de l'instruction que le vérificateur a adressé ces courriers non seulement à l'adresse du 111 Howming Street Kwun Tong à Hong-Kong, mais également au 13 de l'avenue de l'Europe à Burnhaupt-le-Bas, au 61 de la rue Victor Schœlcher à Mulhouse ainsi qu'à l'adresse connue de M. H E à Baldersheim. Il n'est ni établi ni même allégué que ces adresses n'étaient pas les seules adresses connues de l'administration. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a engagé la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 précité du livre des procédures fiscales après avoir constaté par procès-verbal l'opposition à contrôle fiscal de la société Asiexa Limited ou encore qu'ils ont été privés à tort d'une procédure contradictoire.

13. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent qu'ils n'ont jamais reçu de copie du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal dressé le 12 juin 2018, le moyen manque en tout état de cause en fait. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 du 19 novembre 2019 qui leur a été notifiée comportait en annexe la proposition de rectification n° 3924 datée du même jour et notifiée à la société Asiexa Limited à laquelle était annexé un CD-Rom sur lequel étaient enregistrées toutes les pièces du dossier, et notamment ledit procès-verbal. Si les requérants contestent simplement le fait que ce CD-Rom ne comportait pas le procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal, il résulte cependant de l'instruction qu'ils n'ont pas, à réception du pli, fait diligence pour en obtenir la communication, et qu'ils ont attendu la mise en recouvrement des impositions en litige pour en solliciter la communication dans leur réclamation préalable du 30 novembre 2021. A cet égard, au regard de la nature et de l'importance de cette pièce, les requérants ne font état d'aucune circonstance justifiant qu'ils réagissent aussi tardivement pour en solliciter la communication. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire ne faisait obstacle à ce que, notamment en raison de leur ampleur, les pièces soient communiquées aux requérants sous forme dématérialisée. Par conséquent, leur moyen tiré de ce que la procédure d'évaluation d'office a été mise en œuvre dans des conditions irrégulières doit être écarté.

14. En troisième lieu, si les requérants soutiennent que la copie de la proposition de rectification n° 3924 qui leur a été adressée, dont le caractère incomplet n'est pas même allégué, n'est pas complètement numérotée et que le nombre de feuilles n'est pas porté sur la première page, le moyen manque en tout état de cause en fait.

Sur le bien-fondé des impositions :

15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

16. Ainsi qu'exposé précédemment, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la société Asiexa Limited disposait d'un établissement stable en France pour y exercer une activité de vente à distance. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la société Asiexa Limited n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Si les requérants soutiennent que, pour la période de 2012 à 2014, la société Asiexa Limited s'est vu attribuer un numéro SIRET, ils ne produisent à l'appui de cette allégation qu'une copie d'écran qui ne permet pas de savoir à quelle activité ce numéro correspond. S'ils ajoutent qu'à partir de 2012, la société Asiexa Limited avait désigné un représentant fiscal en France et déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée à partir de 2013, il est cependant constant, ainsi que le fait valoir l'administration, que ces déclarations n'ont pas été déposées par la société Asiexa Limited à raison de son établissement stable en France. Il s'ensuit que l'administration, qui est réputée apporter la preuve de l'exercice en France d'une activité occulte par la société Asiexa Limited, pouvait exercer son droit de reprise dans le délai de dix années prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

17. En deuxième lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution ". Ces dispositions se bornent à autoriser l'administration fiscale à inviter la société qui a manqué aux obligations déclaratives prévues à l'article 223, 2-2° du code général des impôts, à révéler dans un délai de trente jours l'identité des bénéficiaires de revenus distribués non déclarés, dont l'imposition est déterminée par les dispositions des articles 109 à 115 quinquies du code général des impôts.

18. En l'espèce, les requérants ne sont pas imposés au titre de revenus distribués, par application des articles 109 à 115 quinquies du code général des impôts, mais au titre de bénéfices industriels et commerciaux, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 8 de ce code. Par suite, ils ne peuvent utilement soutenir que l'administration aurait dû faire application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts pour déterminer le bénéficiaire de revenus distribués.

19. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

20. Si les requérants soutiennent que les chiffres d'affaires reconstitués sont très largement exagérés et que toutes les charges déductibles n'ont pas été prises en compte, ils ne produisent cependant aucun élément à l'appui de leur moyen de nature à en établir le bien-fondé.

Sur la pénalité :

21. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ".

22. Ainsi qu'exposé précédemment, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a engagé la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Par conséquent, ils ne sont pas fondés à solliciter la décharge de la majoration des droits de 100% décidée par application des dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts.

23. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. H E et Mme C, y compris leurs conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de M. H E et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A H E, à Mme D C et à l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2024 à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

Mme Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024.

Le rapporteur,

M. BOUZAR

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

No 2203594