Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2204995

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 août 2022 et 11 octobre 2023, M. B A et Mme D C, représentés par Me Comin, demandent au tribunal :

1°)de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2017 ;

2°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que la société Prolog International disposait d'un établissement stable en France ;

- l'administration a méconnu l'article 8 de la convention fiscale franco-roumaine en vertu duquel les bénéfices d'une entreprise de transport international sont imposables dans l'Etat où se situe le siège de sa direction effective ;

- la société Prolog International n'a pas en France le siège de sa direction effective qui est exercée en Roumanie par M. E A ;

- les éléments indiqués dans le procès-verbal d'un contrôleur de la Direction régionale de l'environnement, de l'aménagement et du logement (DREAL) sont faux ;

- la proposition de rectification comporte des inexactitudes ;

- la décision rejetant sa réclamation est entachée d'erreurs de fait ;

- ils ont été privés de la faculté de saisir du litige la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le délai spécial de reprise ne peut être appliqué aux bénéfices de la société Prolog International dès lors que le défaut de déclaration résulte d'une erreur légitime sur le lieu d'imposition, qu'il n'y a pas de différence d'imposition du bénéfice, que la Roumanie a conclu une convention de coopération en matière fiscale avec la France et que la société justifie avoir satisfait à ses obligations fiscales en Roumanie ;

- c'est à tort que, pour écarter l'erreur, l'administration a estimé que l'ensemble de son activité était exercé en France.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 août 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Christophe Michel,

- les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

- et les observations de Me Steven Viveiros Alves, avocat de M. B A.

Une note en délibéré présentée par M. A a été enregistrée le 30 octobre 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A est l'associé unique de la société de droit roumain Prolog International, dont son frère, M. E A, est le gérant et qui a pour objet le transport de marchandises. L'administration fiscale a été informée par le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Strasbourg qu'une procédure pénale avait été engagée à l'encontre de cette société pour des faits d'exercice occulte d'une activité de transporteur public routier et de travail dissimulé à la suite du contrôle le 17 novembre 2016 par la DREAL d'un ensemble routier conduit par l'un de ses salariés, de nationalité roumaine, et composé d'un tracteur lui appartenant et d'une semi-remorque. L'administration a estimé que cette information révélait la poursuite en France d'une activité occulte par l'intermédiaire d'un établissement stable qu'elle a soumis à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017, étendue au 30 juin 2018 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. A la suite de ce contrôle, la société Prolog International a été assujettie, par voie de taxation d'office, à raison du chiffre d'affaires réalisé avec ses deux clients français, les sociétés GTH et Huber, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée d'un montant total de 172 963 euros en droits et 158 946 euros de pénalités après application de la majoration de 80 % sanctionnant une activité occulte. Par ailleurs, l'administration a regardé la société Prolog International comme une société soumise au régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts et a imposé entre les mains de son associé unique, M. B A, les bénéfices industriels et commerciaux, s'élevant à la somme totale de 288 580 euros, réalisés par l'établissement stable en France de la société Prolog International dans ses relations avec ses clients français au titre des exercices 2013 à 2017. M. A et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, d'un montant total en droits et pénalités de 151 026 euros, auxquelles ils ont été assujettis au titre des mêmes années.

Sur le principe de l'imposition en France :

2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 5 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau ; d) Une usine ; e) Un atelier ; () ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. / 2. Lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable ". L'article 8 de la même convention stipule : " 3. Les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de véhicules ferroviaires ou routiers ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé ".

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

5. En premier lieu, il est constant que pendant les années d'imposition en litige M. A avait en France son domicile fiscal. En conséquence, il est passible en France, en application de l'article 4 A du code général des impôts, de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de ses revenus.

6. En deuxième lieu, pour établir l'existence d'un établissement stable en France de la société Prolog International l'administration fait valoir que cette société exerce son activité au moyen de véhicules qui sont entretenus et stationnés, lorsqu'ils ne circulent pas, en France à proximité du domicile de M. B A, qui a ouvert en qualité de représentant légal de la société à l'agence de Strasbourg Musau de la Société Générale le compte bancaire qu'elle utilise pour ses opérations, dont M. A détient seul la signature, à qui sont adressés les extraits bancaires et les chéquiers et qui est titulaire de la carte bancaire adossée à ce compte. La société Prolog International réalise la totalité de son chiffre d'affaires, au titre des années 2013 à 2016, ou la plus grande partie de son chiffre d'affaires en 2017 et 2018 avec la société GTH, dont M. A a été salarié, et la société Huber, qui l'emploie actuellement, sociétés avec lesquelles il est en contact constant, en particulier par SMS, pour l'exécution des missions confiées à la société roumaine. C'est aussi M. A, dont le numéro de téléphone personnel figure sur les documents échangés entre la société GTH et la société Prolog International, qui encadre et supervise les deux conducteurs de la société roumaine, dont il est constant qu'ils ne sont pas francophones, et qui est personnellement titulaire des chronotachygraphes dont les camions de cette société sont équipés. Les requérants ne contredisent pas utilement le faisceau d'indices concordants ainsi apportés par l'administration, duquel il résulte que la société Prolog International était dirigée depuis le territoire français où étaient déployés l'ensemble des moyens matériels et humains lui permettant d'exercer son activité, en se bornant à exposer que cette société avait son siège en Roumanie où elle était déclarée auprès des autorités roumaines, où étaient immatriculés ses véhicules de transport, où étaient recrutés ses conducteurs et où sont conservés ses archives. Il suit de là que l'administration fiscale apporte la preuve que la société Prolog International disposait en France pour l'exercice de son activité d'une installation fixe d'affaires constituant un établissement stable au sens des stipulations des articles 5 et 7 de la convention fiscale franco-roumaine. Le service pouvait, dès lors, soumettre en France à l'impôt sur le revenu entre les mains de son associé unique, M. B A, les bénéfices industriels et commerciaux dégagés par cette société à raison des activités réalisées à partir de cet établissement, en application de l'article 4 A du code général des impôts et des stipulations de ladite convention.

7. En dernier lieu, il résulte de ce qui précède que la société Prolog International avait en France et non en Roumanie le siège de sa direction effective. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer, pour écarter l'application de la loi fiscale française, les stipulations de l'article 8 de la convention fiscale franco-roumaine.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

9. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification modèle 2120 du 16 octobre 2019 notifiée à M. A et Mme C ainsi que de la proposition de rectification modèle 3924 du même jour qui lui était annexée, que ces documents indiquent les impositions et la période concernée et exposent les motifs de droit et de faits qui fondent les redressements. La circonstance que ces documents comporteraient des inexactitudes serait, à la supposer même avérée, sans incidence sur la régularité de la proposition de rectification qui ne dépend pas de la pertinence des motifs qu'elle énonce. Ainsi, les précisions données par le vérificateur étaient suffisantes pour permettre aux contribuables de discuter utilement les redressements litigieux ainsi qu'ils l'ont d'ailleurs fait en présentant le 15 décembre 2019 des observations auxquelles l'administration a répondu le 14 janvier 2020. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut pas être accueilli.

10. En deuxième lieu, les membres d'une société de personnes soumise au régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société. D'après l'article 60 de ce code, les sociétés relevant de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels. En vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci. Les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles, d'une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une notification de redressement motivée, et d'autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur le redressement notifié, que le litige soit soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il s'ensuit que seule la société peut soumettre à cette commission le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés. Il suit de là que le moyen tiré de ce que M. A et Mme C ont été privés de la faculté de saisir du litige la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut qu'être écarté comme inopérant.

11. En dernier lieu, si les requérants soutiennent que la décision du 9 juin 2022 rejetant leur réclamation est entachée d'erreurs de fait, les éventuelles irrégularités dont serait entachée la décision par laquelle le service statue sur la réclamation préalable présentée par le contribuable, à les supposer établies, sont sans incidence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé de l'imposition. Dans ces conditions, le moyen est également inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

12. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

13. Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Toutefois, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

14. Il est constant que la société Prolog International n'a souscrit aucune déclaration de résultat pendant la période en litige et n'a pas fait connaître son activité. M. A et Mme C font valoir qu'elle a respecté ses obligations déclaratives en Roumanie, qu'elle établissait depuis son siège en Roumanie des factures à ses clients français et que la Roumanie a conclu une convention de coopération en matière fiscale avec la France. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment des constatations de la DREAL, qui ne sont pas sérieusement contestées par la société requérante, ainsi que de ce qui a été exposé au point 6, que la société Prolog International exerçait de façon clandestine pendant la période en litige, en France ou depuis la France, une activité de transport intérieur et international de marchandises pour le compte des sociétés françaises GTH et Huber, sous la direction de M. B A, son associé unique, lui-même salarié de la société Huber et ancien salarié de la société GTH, en utilisant des camions immatriculés en Roumanie mais stationnant et étant entretenus en France, lorsqu'ils ne circulaient pas, et conduits par des salariés roumains résidant de façon permanente en France. Il apparaît ainsi que l'accomplissement par la société Prolog International de ses obligations fiscales en Roumanie ne procédaient pas d'une erreur mais de l'intention délibérée d'échapper à l'application, d'une part, des règles régissant en France l'activité de transport public de marchandises, notamment celles concernant le temps de conduite, le temps de conduite annuel étant de 1 980 heures en Roumanie contre 1 540 heures en France, et d'autre part, au droit du travail français, en particulier en matière de licenciement et de rémunération. Dans ces conditions, les requérants ne justifient pas que l'accomplissement par la société Prolog International de ses obligations fiscales en Roumanie résultait d'une erreur.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

16. Il résulte de ce qui a été dit au point 14 que M. A et Mme C n'établissent pas que la société Prolog International a commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ces obligations déclaratives. Il est constant que cette société s'est abstenue de déposer dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire et de faire connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration a appliqué aux impositions en litige la majoration pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions et pénalités en litige. Par voie de conséquence, ils ne peuvent prétendre au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1 : La requête de M. A et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Mme D C et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 16 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

Mme Laetitia Kalt, première conseillère,

M. Christophe Michel, magistrat honoraire.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2023.

Le rapporteur,

C. MICHEL

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le Greffier