Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2206587

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête, enregistrée le 5 octobre 2022 sous le n° 2206587, M. A B, représenté par Me de Beaumont, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dépens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le délai de la vérification de comptabilité de la société AS Bat, dont il est le gérant, a excédé celui prescrit par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et ce vice de procédure doit emporter la nullité de toutes les opérations de contrôle ;

- en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la méthode de reconstitution retenue par l'administration est radicalement viciée, le chiffre d'affaires réel étant inférieur à celui retenu par le service et il en résulte que la société AS Bat était créditrice de taxe sur la valeur ajoutée sur les exercices 2014 à 2016 ;

- c'est à tort que l'administration a recouru à deux méthodes de reconstitution de comptabilité, la méthode des créances acquises et des dettes certaines, d'une part, et la méthode des encaissements, d'autre part, entraînant des erreurs telles une comptabilisation double de certains produits, l'absence de prise en compte de certaines charges et de la marge brute du secteur d'activités ;

- en ce qui concerne les revenus distribués à son gérant, M. B, c'est à tort que le service s'est fondé sur la doctrine, qui n'est pas opposable au contribuable et ne peut servir de base légale, et le service ne démontre pas l'appréhension du bénéfice de la société AS Bat par son gérant.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mai 2023, le directeur régional des finances publiques de la région du Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- la requête du requérant est irrecevable, en tant qu'elle porte sur la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur les sociétés, impositions distinctes établies au nom de la société AS Bat ;

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée le 8 septembre 2023 sous le n° 2306419, l'EURL AS Bat, représentée par Me de Beaumont, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de exercices clos les 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dépens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le délai de la vérification de comptabilité a excédé celui prescrit par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et ce vice de procédure doit emporter la nullité de toutes les opérations de contrôle ;

- en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la méthode de reconstitution retenue par l'administration est radicalement viciée, le chiffre d'affaires réel étant inférieur à celui retenu par le service et il en résulte que la société AS Bat était créditrice de taxe sur la valeur ajoutée sur les exercices 2014 à 2016 ;

- c'est à tort que l'administration a recouru à deux méthodes de reconstitution de comptabilité, la méthode des créances acquises et des dettes certaines, d'une part, et la méthode des encaissements, d'autre part, entraînant des erreurs telles une comptabilisation double de certains produits, l'absence de prise en compte de certaines charges et de la marge brute du secteur d'activités ;

- en ce qui concerne les revenus distribués, c'est à tort que le service s'est fondé sur la doctrine, qui n'est pas opposable au contribuable et ne peut servir de base légale, et le service ne démontre pas l'appréhension du bénéfice de la société AS Bat par son gérant.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 mars 2024, le directeur régional des finances publiques de la région du Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable, en raison de l'absence de qualité à agir de la société AS Bat, qui a fait l'objet d'une liquidation judiciaire par un jugement du 6 novembre 2019 du tribunal judiciaire de Mulhouse, clôturée pour insuffisance d'actifs, et ne pouvait engager la présente instance que par l'intermédiaire d'un mandataire ad hoc spécialement désigné ;

- elle est irrecevable, en tant qu'elle porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquelles a été assujetti son gérant, s'agissant d'impositions distinctes ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Laetitia Kalt,

- et les conclusions de M. Laurent Guth.

Considérant ce qui suit :

1. La société AS Bat, dont M. B est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 18 janvier 2018 au 18 juillet 2018, portant sur la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017. Une proposition de rectification lui a été adressée le 7 août 2018, l'informant de rehaussements d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de exercices clos les 31 mars 2015, 31 mars 2016 et 31 mars 2017. Le même jour, M. B s'est vu adresser une proposition de rectification portant sur les rehaussements consécutifs en matière d'impôt sur le revenu pour les années 2015 à 2017. Par les présentes requêtes, qu'il convient de joindre afin qu'il soit statué par un seul jugement, M. B et la société AS Bat demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions respectivement mises à leur charge.

Sur l'étendue du litige :

2. En premier lieu, par une décision du 21 mars 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 10 549 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations d'impôt sur les sociétés, dus par la société AS Bat, au titre de la période en litige. Les conclusions de la requête présentées par la société AS Bat, relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

3. En second lieu, par une décision du 12 mai 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 8 865 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de M. B, au titre des années en litige. Les conclusions de la requête présentées par M. B, relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité de la requête présentée par la société AS Bat, en raison d'un défaut de qualité pour agir :

4. Les dispositions de l'article L. 237-2 du code du commerce aux termes desquelles " la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation, jusqu'à la clôture de celle-ci " ne font, en tout état de cause, pas obstacle à ce que, même après la clôture de la liquidation pour insuffisance d'actif par l'effet d'un jugement de liquidation judiciaire, une société demande la désignation par le tribunal de commerce d'un mandataire ad hoc à l'effet de la représenter pour engager ou poursuivre en son nom des actions devant les juridictions.

5. Il résulte de l'instruction que la société AS Bat a été placée en liquidation judiciaire le 6 novembre 2019 avec désignation d'un liquidateur et que la clôture pour insuffisance d'actifs a été prononcée le 23 septembre 2020. Par suite, à la date à laquelle elle a formé la présente requête, la société AS Bat ne pouvait demander la décharge des impositions auxquelles elle a été assujettie sans être représentée par un mandataire ad hoc nommé à cet effet par la juridiction compétente. Il en résulte que la requête présentée par la société SARL AS Bat, qui ne démontre pas avoir sollicité la désignation d'un tel mandataire aux fins de représentation dans la présente instance, est irrecevable. La fin de non-recevoir présentée sur ce point par l'administration fiscale doit donc être accueillie.

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

7. M. B n'a pas produit d'observations à la suite de la proposition de rectification du 7 août 2018. Il supporte dès lors la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

8. Le caractère distinct des procédures de contrôle visant une société et ses associés ne fait pas, par lui-même, obstacle à ce que l'administration fiscale exploite, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, des informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société dont il est associé, dès lors qu'elle respecte les droits et garanties du contribuable, notamment les exigences énoncées à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

9. M. B se prévaut de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité de la société AS Bat, dont il est le gérant, et de l'absence de bienfondé des impositions mises à la charge de cette société. Il soutient que ces impositions ont eu des conséquences sur sa situation personnelle, puisqu'elles ont fondé les rehaussements le concernant en matière d'impôt sur le revenu, le service ayant considéré que cette société lui avait versé des revenus distribués. Toutefois, par application du principe d'indépendance des procédures, M. B, qui n'allègue pas que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté, ne peut utilement invoquer une irrégularité de la procédure ayant affecté les opérations de contrôle de la société AS Bat, dès lors que la vérification de comptabilité suivie contre la société AS Bat est indépendante de son propre contrôle.

10. Il en résulte que le moyen tiré du vice de procédure doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

11. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

12. L'administration fiscale a considéré que M. B avait bénéficié de revenus distribués de la part de la société AS Bat, au titre des années 2015 à 2017, estimant qu'il avait appréhendé les bénéfices reconstitués, imposables à l'impôt sur les sociétés.

S'agissant de la méthode de reconstitution de la comptabilité :

13. Le service, après avoir constaté que la comptabilité de la société AS Bat, comportait de graves irrégularités, l'a écartée comme étant non probante et a procédé à la reconstitution de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés, dont la méthode est contestée par M. B.

14. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". L'article 269 de ce code, dans sa version applicable au litige, dispose que : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ".

15. La société AS Bat, dont M. B était le gérant, qui exerçait une activité dans le secteur du bâtiment, n'a, au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017, déposé aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée. Il ressort de la proposition de rectification adressée à la société AS Bat que le service, afin de déterminer le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, a pris en considération les encaissements issus de créances clients et ceux dont l'origine n'a pu être déterminée, enregistrés dans la comptabilité de la société, ainsi que ceux, non comptabilisés, qui ont été constatés sur les relevés bancaires, obtenus dans le cadre du droit de communication de l'administration. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, le service s'est fondé sur les opérations enregistrées dans la comptabilité de la société, en excluant celles dont le caractère professionnel n'a pu être établi. Pour chaque période en litige, le service a ainsi calculé la taxe sur la valeur ajoutée due. Le requérant, qui supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige, se borne à produire un tableau, qu'il indique être le résultat de ses propres constatations comptables, faisant apparaître que la société serait en réalité créditrice de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble des périodes concernées. Ces éléments, sans aucune autre pièce justificative, ne suffisent pas à établir que la méthode utilisée par le service pour calculer le montant de taxe sur la valeur ajoutée dû serait erronée. En outre, contrairement à ce que soutient le requérant, il ressort de la proposition de rectification que l'administration n'a pas comptabilisé, pour reconstituer la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, les recettes correspondant à plusieurs factures clients (société Build'In et SARL Rev'maison) qui portaient la mention de l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée.

16. En second lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable au litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Le 1 de l'article 39 de ce code précise que : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ".

17. Pour reconstituer les produits imposables, le service a pris en compte le chiffre d'affaires, reconstitué selon la méthode appliquée au point 15, et en y ajoutant les recettes provenant des factures appliquant le dispositif d'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée. En ce qui concerne les charges déductibles, elles ont été estimées en fonction des écritures comptables de la société, appuyées des justificatifs correspondants qui ont pu être présentés.

18. Tout d'abord, M. B fait valoir que l'administration a mélangé deux méthodes de reconstitution, celle se fondant sur les encaissements et celle issue du principe des créances acquises et des dettes certaines. Il soutient que le service a recouru à la méthode des encaissements, alors qu'en citant les articles 38 et 39 du code général des impôts, il a aussi entendu recourir à la théorie des créances acquises et des dettes certaines. Toutefois, il est constant que la comptabilité présentée par la société AS Bat, qui présentait de graves irrégularités et était non probante, n'a pas permis au service d'apprécier le montant des créances acquises et des dettes certaines. Ainsi, le service a seulement reconstitué le chiffre d'affaires de la société en fonction des encaissements qui ont été effectivement constatés, ainsi qu'il a été dit plus haut. Ensuite, si le requérant soutient que l'administration a comptabilisé deux fois les sommes provenant du paiement de certaines factures, il ne l'établit pas. Enfin, en se bornant à alléguer que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration aboutit à un taux de marge qui ne reflète pas celui du secteur, M. B ne démontre pas davantage que celle-ci serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

19. Il en résulte que M. B n'est pas fondé à remettre en cause les résultats obtenus par l'administration fiscale au terme de la reconstitution de sa comptabilité et soutenir que les résultats de la société As Bat au titre des exercices en litige seraient déficitaires.

S'agissant des revenus distribués :

20. Pour contester les impositions mise à sa charge, et alors que la charge de la preuve lui incombe, M. B se borne à soutenir que l'administration fiscale ne démontre pas son appréhension de ce bénéfice ou l'existence de flux financiers en sa faveur. Il n'établit pas davantage ne pas avoir bénéficié de revenus distribués en se bornant à affirmer que le service a commis des erreurs dans la reconstitution de la comptabilité de la société As Bat et que les exercices 2016 et 2017 seraient déficitaires. L'administration a retenu qu'il était le gérant et associé unique de la société AS Bat, qu'il détenait seul la signature bancaire sur les comptes de celle-ci, disposait seul de ses fonds sociaux et devait ainsi être considéré comme étant le maître de l'affaire. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions précitées du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ou appliqué à tort ces dispositions à un exercice déficitaire. Le moyen soulevé en ce sens doit donc être écarté.

21. En second lieu, si la proposition de rectification adressée au requérant mentionne la documentation administrative 4 J 1121 n°1 et 2 du 1er novembre 1995, l'administration fiscale a appliqué la loi fiscale et n'a pas fondé les rehaussements en litige sur sa propre doctrine. Le moyen soulevé en ce sens doit donc être écarté.

22. Il en résulte que les conclusions de M. B aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence et en tout état de cause, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1 : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société AS Bat à concurrence du dégrèvement de 10 549 euros prononcé par le directeur régional des finances publiques du Grand-Est et du département du Bas-Rhin en cours d'instance.

Article 2 : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à concurrence du dégrèvement de 8 865 euros prononcé par le directeur régional des finances publiques du Grand-Est et du département du Bas-Rhin en cours d'instance.

Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société AS Bat, M. A B et au directeur général des finances publiques de la région Grand Est et du Bas-Rhin.

Délibéré après l'audience du 16 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

Mme Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2024.

La rapporteure,

L. KALT

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

2 et 2306419