Tribunal Administratif de Strasbourg — Décision N° TA67-2208490

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 19 décembre 2022, 18 octobre et 22 novembre 2023, la SARL Comptoir de l'or, représentée par la SELARL Leonem avocats, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des droits de taxe sur les métaux précieux et de la cotisation de contribution au remboursement de la dette sociale qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, subsidiairement de prononcer la réduction des droits de taxe à hauteur de 21 838 euros et de limiter le montant des pénalités en appliquant un taux de 10 % ;

2°) de prononcer la décharge de l'amende qui a été mise à sa charge sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la taxe sur les métaux précieux est contraire à la première et la sixième directive de

taxe sur le chiffre d'affaires ;

- la taxe est contraire au principe général du droit de l'Union européenne de

non-discrimination et à la convention fiscale bilatérale de lutte contre les doubles impositions conclue entre la France et l'Allemagne ;

- le II de l'article 150 VI du code général des impôts a été déclaré contraire à la Constitution par une décision du 27 novembre 2020 du Conseil constitutionnel qui a considéré qu'il existait une différence de traitement injustifiée entre les contribuables cédant leurs biens selon que ceux-ci sont physiquement situés dans un Etat de l'Union européenne ou dans un Etat tiers ; de la même manière, il existe une différence injustifiée du point de vue du collecteur de la taxe, selon que la cession a lieu en France et donne lieu à perception de cette taxe, ou dans un autre pays membre de l'Union européenne dans lequel cette taxe n'est pas réclamée ;

- la reconstitution de la base imposable de la taxe sur les métaux précieux est erronée, puisque c'est à tort que l'administration fiscale y a inclus les monnaies ayant cours légal dans le pays d'émission et frappées postérieurement à 1800, qui sont pourtant exclues de son champ d'application ;

- les majorations sont contestées par voie de conséquence de la contestation des droits ;

- le service n'apporte en tout état de cause pas la preuve du caractère délibéré des manquements ;

- l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts est contestée par voie de conséquence de la contestation des droits ; elle est, en sus de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, disproportionnée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 juillet 2023, 24 octobre 2023 et 29 février 2024, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions à fin de décharge de l'amende prévue à l'article 1761 du code général des impôts sont irrecevables, dès lors que cette amende n'a pas été mise en recouvrement ;

- les moyens soulevés par la SARL Comptoir de l'Or ne sont pas fondés ;

- dans l'hypothèse d'un abandon de la pénalité de majoration de 40 % pour manquement délibéré, il pourra être fait application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales et procédé à une compensation entre cet abandon et l'amende prévue à l'article 1761 du livre des procédures fiscales, à hauteur de 40 552 euros.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la première directive 67/227/CEE du 11 avril 1967 et la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;

- la convention signée le 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contributions des patentes et de contributions foncières ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kalt,

- les conclusions de M. A,

- les observations de Me Steinmetz, avocate de la SARL Comptoir de l'Or.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Comptoir de l'Or, qui exploite un commerce de métaux précieux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, le 30 novembre 2020, une proposition de rectification portant notamment sur des droits de taxe sur les métaux précieux et la contribution au remboursement de la dette sociale, au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, ainsi que des intérêts de retard, des pénalités pour manquement délibéré et l'amende prévue à l'article 1761 du code général des impôts. Ces impositions ont été mises en recouvrement, le 30 juillet 2021, pour un montant, en droits et pénalités, de 248 322 euros. Par la présente requête, la SARL Comptoir de l'or demande la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 150 VI du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des Etats membres de l'Union européenne : / 1° De métaux précieux ; / 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité / II. - Les dispositions du I sont applicables aux cessions réalisées dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ". Aux termes de l'article 150 VK du même code : " I. La taxe est supportée par le vendeur ou l'exportateur. Elle est due, sous leur responsabilité, par l'intermédiaire établi fiscalement en France participant à la transaction ou, en l'absence d'intermédiaire, par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France ; dans les autres cas, elle est due par le vendeur ou l'exportateur / II. - La taxe est égale : / 1° A 10 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 1° du I de l'article 150 VI ; / 2° A 6 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 2° du I de l'article 150 VI. / III. - La taxe est exigible au moment de la cession ou de l'exportation ".

3. En premier lieu, la taxe sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection ou d'antiquité prévue par l'article 150 VI du code général des impôts, qui n'est due que par les personnes qui vendent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé des métaux précieux ou des objets d'art, n'a pas de caractère général, ne s'applique pas à chaque stade du processus de production et de distribution de ces objets et n'a pas une assiette limitée à la valeur ajoutée. Dès lors, son instauration n'est pas intervenue en méconnaissance des objectifs des articles 1er de la première directive 67/227/CEE du 11 avril 1967 et 33 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 interdisant aux Etats membres d'introduire ou de maintenir des impôts qui ont le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires. Par suite, le moyen tiré de ce que la taxe sur les métaux précieux est incompatible avec ces dispositions des directives de l'Union européenne doit être écarté.

4. En deuxième lieu, la société requérante soutient qu'elle est placée dans une situation défavorable par rapport aux opérateurs économiques concurrents établis hors de France, en particulier en Allemagne, lesquels ne sont pas soumis au paiement de la taxe sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité, circonstance qui méconnaîtrait le principe général du droit de l'Union européenne de non-discrimination en raison de la nationalité. Toutefois, la base d'imposition de la taxe est uniquement régie par la loi fiscale interne, qui n'institue aucune différence en raison de la nationalité de la personne assujettie à la taxe. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe européen de non-discrimination doit par suite être écarté.

5. En troisième lieu, si la société requérante fait valoir que la taxe sur les métaux précieux méconnaît les stipulations de l'article 21 de la convention fiscale bilatérale conclue entre la France et l'Allemagne, selon lequel : " Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que les impositions et les obligations y relatives auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation ", cette taxe, qui n'a pas d'équivalent en Allemagne, n'entre en tout état de cause pas dans le champ d'application de cette convention dont le but est d'éviter les doubles impositions. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

6. En quatrième lieu, si la société requérante se prévaut de la déclaration d'inconstitutionnalité, par une décision du 27 novembre 2020 du Conseil constitutionnel, du paragraphe II de l'article 150 VI du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, ces dispositions ne sont pas applicables au litige. Les impositions en litige sont en effet fondées sur le paragraphe I de cet article, dont le Conseil constitutionnel a au demeurant estimé, par cette même décision, qu'il était conforme à la Constitution. Par suite, et alors qu'en tout état de cause il n'appartient pas au juge administratif, en dehors du cas prévu par les dispositions de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 prise pour l'application de l'article 61-1 de la Constitution, d'apprécier la constitutionnalité de dispositions législatives, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la loi fiscale, dont l'administration a fait application en l'espèce, méconnaît le principe d'égalité devant la loi et les charges publiques.

7. En dernier lieu, en l'absence de disposition contraire, la taxe sur les métaux précieux est applicable aux cessions à titre onéreux d'or d'investissement, défini à l'article 298 sexdecies A du code général des impôts comme " les pièces d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes qui ont été frappées après 1800, ont ou ont eu cours légal dans leur pays d'origine et dont le prix de vente n'excède pas de plus de 80 % la valeur de l'or qu'elles contiennent ", dès lors que l'or d'investissement constitue un métal précieux au sens et pour l'application des dispositions de l'article 150 VI du code général des impôts précité. A cet égard, aucune disposition du code général des impôts ne permet d'assimiler le régime de la taxe en litige à celui de la taxe sur la valeur ajoutée, et ainsi d'en exonérer les transactions portant sur des monnaies ayant cours légal, ou de considérer que doit leur être appliqué le régime des plus-values de cession de biens mobiliers.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

9. Pour l'application de dispositions citées au point 2, l'instruction fiscale BOI-RPPM-PVBMC du 1er avril 2014, relative à cette taxe dispose, dans sa version applicable au litige, que : " Les métaux précieux sont définis par la législation qui leur est propre. Il s'agit, en pratique, des articles suivants : / - or (y compris l'or platiné) ; / - platine (à l'exclusion du palladium, du rhodium, de l'iridium, de l'osmium et du ruthénium) ; / - argent (y compris l'argent doré ou vermeil et l'argent platiné) ; / - déchets et débris de métaux précieux ou de plaqué ou doublé de métaux précieux ; / - monnaies d'or et d'argent postérieures à 1800. Les autres monnaies d'or et d'argent sont considérées comme des objets de collection / () / Les objets d'or et d'argent travaillés sont classés parmi les bijoux et assimilés, par analogie avec la bijouterie, et ne relèvent donc pas de la catégorie des métaux précieux. Cette règle comporte toutefois une exception : les monnaies d'or et d'argent sont considérées soit comme des métaux précieux lorsqu'elles sont postérieures à 1800 (cf. I-A § 20), soit comme des objets de collection lorsqu'elles sont antérieures à cette date (cf. I-B-3 § 70) / 3. Objets de collection () / Il s'agit notamment des articles suivants : / () / - monnaies d'or et d'argent antérieures à 1800. Il est précisé que les monnaies ayant cours légal dans le pays d'émission, même placées dans des présentoirs et destinées à la vente au public, ne constituent pas, au sens de ces dispositions, des objets de collection ; () ".

10. La requérante oppose au service cette instruction fiscale, qu'elle interprète comme excluant les monnaies d'or ayant cours légal postérieures à l'année 1800 du champ d'application de la taxe sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité. Toutefois, il résulte des termes de cette doctrine que les monnaies d'or et d'argent postérieures à 1800 sont des métaux précieux, qu'elles aient ou non cours légal dans le pays d'émission. Les monnaies d'or et d'argent antérieures à 1800, sauf celles ayant cours légal, sont considérées comme des objets de collection. Ainsi, contrairement à ce que soutient la requérante, cette instruction fiscale, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement, n'exclut pas les monnaies ayant cours légal postérieurement à 1800 de la catégorie des métaux précieux. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a intégré, dans la base imposable à la taxe sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection ou d'antiquité, le montant des achats des pièces de monnaies ayant cours légal et frappées postérieurement à 1800.

11. Les conclusions aux fins de décharge, subsidiairement de réduction, des droits de taxe sur les métaux précieux doivent en conséquence être rejetées.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge de l'amende prévue à l'article 1761 du code général des impôts.

12. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 30 novembre 2020, qui envisageait de mettre à la charge de la SARL Comptoir de l'or des pénalités de 40 % pour manquement délibéré et l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts, que l'administration fiscale ne procéderait au recouvrement que de la plus élevée des deux sommes. Il résulte de l'avis de mise en recouvrement du 30 juillet 2021 que seules les pénalités pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement. Par suite, dès lors que l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts n'a pas été mise en recouvrement, la réclamation préalable présentée par la SARL Comptoir de l'or sur ce point est sans objet et les conclusions tendant à la décharge de cette amende sont irrecevables. Il en résulte que la fin de non-recevoir soulevée sur ce point par l'administration fiscale doit être accueillie.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

14. En premier lieu, le présent jugement ne faisant pas droit aux conclusions tendant à la décharge des droits de taxe sur les métaux précieux et de la cotisation de contribution au remboursement de la dette sociale, la requérante n'est pas fondée à demander la décharge par voie de conséquence des pénalités correspondantes mises à sa charge.

15. En second lieu, l'administration fiscale a, en application des dispositions précitées, majoré de 40 % les droits de taxe sur les métaux précieux réclamés à la SARL Comptoir de l'Or pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2017. Elle s'est fondée sur la circonstance, d'une part, que les contrats d'achat conclus entre la société et les vendeurs particuliers précisent qu'une taxe de 10 % sur les métaux précieux devra être acquittée et d'autre part, que la société avait fait l'objet d'un précédent contrôle, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et qu'un rappel de taxe sur les métaux précieux, pour un montant de 465 196 euros, lui avait à l'époque déjà été notifié par une proposition de rectification du 19 décembre 2016, avec application de pénalités pour manquement délibéré. Par suite, par ces constatations qui sont matériellement exactes, l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré des manquements importants et répétés de la requérante au regard de ses obligations déclaratives et établit son intention délibérée de se soustraire à l'impôt dont elle est redevable.

16. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge ou la limitation des pénalités qui lui ont été appliquées.

Sur les frais liés au litige :

17. L'État n'étant pas dans la présente instance la partie perdante, les conclusions à fins de versement à la requérante de la somme qu'elle réclame au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de la SARL Comptoir de l'Or est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à SARL Comptoir de l'Or et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Faessel, président,

M. Bouzar, premier conseiller,

Mme Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 avril 2024.

La rapporteure,

L. KALT

Le président,

X. FAESSEL

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,