Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2101413

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée, le 26 février 2021, la société civile de construction vente (SCCV) Villarabout, représentée par Me Loisy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre une somme de 2 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le prix de vente du chalet A à la SCI A en se fondant sur l'application combinée de la méthode d'évaluation par comparaison et de la méthode d'évaluation par reconstitution de la marge dès lors qu'il est de jurisprudence constante que la valeur vénale des immeubles doit être déterminée par comparaison avec des cessions en nombres suffisants de biens intrinsèquement similaires ;

- les termes de comparaison utilisés pour déterminer la valeur vénale du bien en litige ne sont, en, outre, pas pertinents ; en effet neuf des dix biens retenus par le service ne constituent pas, au regard de leur emplacement géographique, de leurs caractéristiques et de leur utilisation, des références valables en termes de comparaison ; le chalet cédé aux consorts B ne peut pas davantage servir de bien comparable pertinent en raison de ses caractéristiques et de son utilisation destinées à la location para-hôtelière haut de gamme ;

- elle conteste également la méthode de reconstitution de la valeur vénale du chalet A sur le fondement d'un coefficient de marge déterminé à partir du coût de revient du terrain et des constructions du chalet cédé aux consorts B par rapport à son prix de cession et par application au coût de revient du terrain et des constructions du chalet cédé à la SCI Villarabout ;

- l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause le prix de cession du bien immobilier sur le fondement de l'acte anormal de gestion ;

- le redressement sur le fondement de l'acte anormal de gestion n'est motivé ni en fait ni en droit et les redressements en découlant en matière de taxe sur la valeur ajoutée non collectée et en matière de revenus distribués ne sont pas fondés ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est motivée ni en droit ni en fait et elle n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 mai 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Villarabout ne sont pas fondés.

La clôture de l'instruction a été fixée au 17 juin 2022 par une ordonnance du 17 mai 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Collomb, première conseillère,

- les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique,

- et les observations de Me Daly, substituant Me Loisy représentant la société Villarabout.

Considérant ce qui suit :

1. La société A détient, avec M. et Mme A, l'intégralité des parts de la société civile de construction vente (SCCV) Villarabout laquelle a acquis, le 20 décembre 2013, un terrain à bâtir situé sur le territoire de la commune de Saint-Martin-de-Belleville (73400), lieudit Villarabout. La société Villarabout a fait construire deux chalets d'habitation sur ce terrain. Le premier chalet a été cédé le 3 mai 2016 aux consorts B, pour un montant de 1 166 666, 67 euros hors taxe, soit 5 853,52 euros du mètre carré. Le second chalet a été cédé au prix de 710 400 euros hors taxe, soit 3 590,05 euros le mètre carré, le 12 décembre 2017, à la SCI A Villarabout laquelle est détenue par la société A et par M. et Mme A à hauteur de 50% des parts chacun. La SCCV Villarabout a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. La société a été destinataire d'une proposition de rectification en date du 7 décembre 2018 au terme de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le vérificateur a, en effet, estimé que le prix de vente du second chalet aux époux A était sous-estimé et que, compte tenu de cette minoration significative du prix de vente et du lien existant entre le vendeur et l'acquéreur, cette sous-évaluation constituait une libéralité accordée par la société requérante constitutive pour cette dernière d'un acte anormal de gestion et, pour les bénéficiaires de cette libéralité, d'un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts. A l'issue de cette procédure, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, la société Villarabout demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les société auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2017.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

3. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.

4. Lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l'immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l'impôt. Aucune règle du code général des impôts n'impose dans ce cas à l'administration de se fonder exclusivement sur des transactions antérieures à la date de ce fait générateur.

5. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer la valeur vénale du chalet A, l'administration fiscale a, d'une part, retenu un échantillon de dix biens comparables du fait de leur situation géographique, date de mutation, année de construction, surface de terrain et surface habitable, ainsi que de la composition par pièce du bien, aboutissant à une moyenne de 5 040,35 euros par mètre carré. Elle a ensuite fait la moyenne entre cette somme et celle de 5 853,42 euros par mètre carré résultant de la vente du chalet B la conduisant à déterminer un prix moyen au m² de 5 446,94 euros et donc un prix reconstitué pour le chalet A d'un montant de 1 077 839,96 euros, soit un écart de prix de 367 439,96 euros hors taxe. D'autre part, le service vérificateur a établi, à partir du décompte général définitif du chalet A et du chalet B fourni par le même maître d'œuvre, un coefficient de marge entre le prix de vente du chalet B et son prix de revient équivalent à 1,40 pour reconstituer le prix " valeur marché " du chalet A à un montant de 1 058 405, 49 euros hors taxe, soit un écart de prix d'un montant de 348 005,49 euros hors taxe. Le service a alors procédé au calcul de la moyenne de ces deux prix de vente reconstitués respectivement selon ces deux méthodes, soit la moyenne entre ,d'une part, le prix de 1 077 839,96 euros déterminé à partir de la moyenne des biens comparables et de la valeur de la vente du Chalet B, et, d'autre part, le prix de 1 058 405,49 euros déterminé à partir du coefficient de marge du Chalet B, pour fixer le prix de vente rectifié à la somme de 1 068 122,72 euros.

6. Tout d'abord, en choisissant ainsi de combiner la méthode par comparaison avec une méthode d'évaluation directe et en procédant ainsi à l'évaluation du bien en litige à partir du calcul de la moyenne de leurs résultats sans rechercher, préalablement, si les biens comparables retenus permettaient, à eux seuls, de fixer un prix plus proche de celui du marché à la date de la transaction, l'administration fiscale a affaiblit la pertinence de la méthode utilisée pour déterminer la valeur du bien en litige.

7. Ensuite, concernant la méthode des prix de biens comparables qui est de nature à permettre de déterminer la valeur vénale d'un immeuble comme l'expose le point 5, la société requérante conteste la pertinence de la méthode par comparaison utilisée par l'administration en soutenant que les dix biens retenus par l'administration ne constituent pas, au regard de leur emplacement géographique, de leurs caractéristiques et de leur utilisation, des termes de comparaison valables. En l'espèce, comme l'expose la requérante, il résulte de l'instruction que les trois premiers chalets mentionnés, situés au hameau des Marmottes dans le même village des Ménuires sont, en effet, construits aux pieds des pistes et bénéficient de ce fait d'une situation privilégiée dont le chalet A ne peut, pour sa part, profiter. Le quatrième chalet, bien que situé sur la commune de Belleville, dans le hameau de Saint-Marcel qui est comparable au hameau de Villarabout, fait partie d'un ensemble de chalets de parahôtellerie offrant des prestations luxueuses et, est ainsi très différent d'un chalet individuel. Les chalets six et sept se trouvent dans la vallée de Méribel ce qui leur confère une forte plus-value en raison de cette location au cœur de la station des Trois Vallées. Le huitième chalet est situé à La Plagne, station de ski éloignée du hameau de Villarabout d'une distance de cinquante kilomètres. Enfin, les chalets neuf et dix, situés à Pralognan-La-Vanoise sont distants de plus de trente kilomètres du chalets A. Cependant les caractéristiques et la situation du cinquième chalet, situé dans le même hameau de Villarabout que le chalet A, d'une surface utile de 203 mètres carrés avec deux niveaux, édifié sur un terrain de 504 mètres carrés et qui a été cédé le 21 avril 2017 pour un prix de 1 020 900 euros, soit un prix de 5 029,06 euros, et en dépit de ce que ce chalet a été construit en 2005 soit plus de dix ans avant le chalet Méon, permettent de regarder ce bien comme pouvant être retenu comme un bien comparable pertinent comme le retiennent d'ailleurs tant l'administration que la requérante. Par ailleurs, s'agissant du chalet B, dont la valeur vénale a été utilisée par l'administration dans le cadre de la méthode par comparaison, s'il n'est pas contesté que le coût de construction du chalet B, qui s'élève à un montant de 717 288 euros, est supérieur à celui du chalet A qui s'élève à 518 427 euros il résulte de l'instruction que ce chalet a été construit sur le même terrain à bâtir de 910 m² que le chalet A, qu'il est issu du même permis de construire délivré avec les mêmes contraintes architecturales et avec les mêmes matériaux, que les travaux ont été réalisés par le même maître d'œuvre, que la construction des deux chalets est, en l'espèce, concomitante et récente, que les surfaces utiles des deux chalets sont très proches, soit 199,31 m² pour le chalet B édifié sur des parcelles d'une surface de 301 m² et 197,88 m² pour le chalet A qui est édifié sur le reste des parcelles du terrain d'une superficie de 609 m² et que si les requérants allèguent que le chalet B est destiné à un usage para-hôtelier haut de gamme alors que le chalet A est à usage privé, ils n'ont versé aucun élément au débat concernant l'aménagement intérieur du chalet A et sur les différences d'agencement entre les deux chalets qui les différencieraient au moment de leur vente alors que la destination du chalet B n'est pas précisée dans l'acte de vente. Dans ces conditions, et compte tenu du caractère non récent de la construction du cinquième chalet et du coût de construction supérieur du chalet B qui peut ainsi être retenu avec le chalet n° 5 comme terme de comparaison pertinent pour le chalet A, le prix au mètre carré du chalet en litige peut être calculé à partir de la moyenne des prix au mètre carré résultant de la moyenne des prix de vente au m² de ces deux biens (5 029,06 euros pour le chalet n°5 et 5 853,52 euros pour le chalet B), soit un prix moyen de 5 441,29 euros le m². Par suite, la valeur vénale du chalet A peut être évaluée à un montant de 1 076 722, 47 euros, montant très légèrement supérieur au montant de 1 068 122, 72 euros retenu par l'administration.

8. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la valeur vénale du chalet A d'un montant de 1 068 122,72 euros retenue par l'administration serait exagérée par rapport à la valeur du marché.

9. Compte tenu de la minoration, significative de plus de 33 % du prix de vente du chalet A, de la communauté d'intérêts entre la SCCV Villarabout et la société A, laquelle détient la moitié des parts de la SCI A, l'intention de la SCCV Villarabout d'accorder et celle de la société A de recevoir une libéralité, volontairement consentie, de manière occulte, et alors que la société requérante ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résultée pour elle de cette minoration de prix aurait été décidée dans l'intérêt de l'entreprise ou aurait eu une contrepartie ou qu'elle se serait trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence d'un acte anormal de gestion résultant des libéralités ainsi octroyées par la SCCV Villarabout et dont le montant doit être soumis à l'impôt sur les sociétés de cette dernière.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

10. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes de l'article 266 du code général des impôts dans sa version alors en vigueur : " 2. En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / () b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : / Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; / La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges ". Aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la TVA lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ".

11. En application de ces dispositions, l'administration est en droit de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien cédé au prix de cession stipulé dans l'acte lorsque, à la date de la vente, cette valeur vénale est supérieure au prix de cession augmenté des charges. Il ne peut toutefois être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application du 2 § b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable.

12. Il résulte de l'instruction que la société Villarabout a cédé, le 12 décembre 2017, un chalet au prix de 710 400 euros hors taxe et de 142 080 euros de taxe sur la valeur ajoutée. La SCI A n'étant pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, elle ne pouvait récupérer la taxe grevant le chalet. L'administration fiscale a donc estimé que la minoration du prix de vente et de la taxe collectée entraient dès lors dans le cadre de l'évasion fiscale et que l'écart élevé constaté entre le prix de vente et la valeur vénale du bien ainsi la communauté d'intérêts entre le vendeur et l'acquéreur indiquaient un intérêt à la fraude qui démontre la volonté délibérée des parties de minorer le prix de la transaction. L'administration fiscale a donc substituée la valeur vénale du bien, établie à un montant de 1 068 122 euros hors taxe, soit un montant de taxe de la valeur ajoutée de 213 624 euros, entraînant ainsi une rectification d'un montant de 71 544 euros.

13. La société Villarabout soutient que le redressement sur le fondement de l'acte anormal de gestion n'est motivé ni en droit, ni en fait et que les redressements en découlant en matière de taxe sur la valeur ajoutée non collectée et de revenus réputés distribués ne sont donc pas fondés. Il résulte toutefois de ce qui a été exposé précédemment que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration significative du prix de vente du chalet A entre les parties qui sont en relation d'intérêt et la volonté d'évasion fiscale peut dès lors être présumée, la société requérante n'apportant pas la preuve contraire. Il résulte en outre des termes de la proposition de rectification que l'administration fiscale a fondé les rappels litigieux sur les dispositions précitées de l'article 257 du code général des impôts et celles du b) du 2 de l'article 266 du même code. Le moyen doit, par suite, être écarté en toutes ses branches.

Sur la pénalité de 40% :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

15. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, l'administration a relevé, sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, que la société requérante ne pouvait ignorer, lors de la vente du chalet litigieux intervenue le 12 décembre 2017, la valeur du marché dans la mesure où la société Villarabout avait déjà vendu, le 3 mai 2016, un chalet situé au même endroit, construit par le même prestataire et ayant des caractéristiques de construction comparables pour un prix au mètre carré de 5853,52 euros. En outre, pour retenir l'absence de bonne foi, le service s'est également fondé sur la circonstance que la société vendeuse et la société acheteuse avaient les mêmes associés et que l'identité du dirigeant était commune aux deux sociétés. L'administration fiscale, qui a suffisamment motivé, en droit et en fait, l'application de cette pénalité, doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe d'un manquement délibéré de la requérante à ses obligations déclaratives.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas partie perdante.

.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Villarabout est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera à la SCCV Villarabout et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2022.

La rapporteure,

C. Collomb

Le président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,