Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2101441

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 28 février 2021, M. D B et Mme A B, représentés par Me Loisy, demandent au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre une somme de 2 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le prix de vente du chalet B à la SCI B en se fondant sur l'application combinée de la méthode d'évaluation par comparaison et de la méthode d'évaluation par reconstitution de la marge dès lors qu'il est de jurisprudence constante que la valeur vénale des immeubles doit être déterminée par comparaison avec des cessions en nombres suffisants de biens intrinsèquement similaires ;

- les termes de comparaison utilisés pour déterminer la valeur vénale du bien en litige ne sont, en, outre, pas pertinents ; en effet neuf des dix biens retenus par le service ne constituent pas, au regard de leur emplacement géographique, de leurs caractéristiques et de leur utilisation, des références valables en termes de comparaison ; le chalet cédé aux consorts C ne peut pas davantage servir de bien comparable pertinent en raison de ses caractéristiques et de son utilisation destinées à la location para-hôtelière haut de gamme ;

- la méthode de reconstitution de la valeur vénale du chalet B sur le fondement d'un coefficient de marge déterminé à partir du coût de revient du terrain et des constructions du chalet cédé aux consorts C par rapport à son prix de cession et par application au coût de revient du terrain et des constructions du chalet cédé à la SCI Villarabout est également erronée ;

- l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause le prix de cession du bien immobilier sur le fondement de l'acte anormal de gestion ni, par suite, de considérer que cet avantage constituerait, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts, une distribution occulte imposable entre leurs mains en leur qualité d'associé de la SCI B Villarabout ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est motivée ni en droit ni en fait et elle n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 juin 2021, l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

La clôture de l'instruction a été fixée au 30 mai 2022 par une ordonnance du 25 avril 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Collomb, première conseillère,

- les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique,

- et les observations de Me Daly, substituant Me Loisy, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B détiennent, avec la société B, l'intégralité des parts de la société civile de construction vente (SCCV) Villarabout laquelle a acquis, le 20 décembre 2013, un terrain à bâtir situé sur le territoire de la commune de Saint-Martin-de-Belleville (73400), lieudit Villarabout. La société Villarabout a fait construire deux chalets d'habitation sur ce terrain. Le premier chalet a été cédé le 3 mai 2016 aux consorts C, pour un montant de 1 166 666, 67 euros hors taxe, soit 5853,52 euros du mètre carré. Le second chalet a été cédé au prix de 710 400 euros hors taxe, soit 3 590,05 euros le mètre carré, le 12 décembre 2017, à la SCI B Villarabout laquelle est détenue par la société B et M. et Mme B à hauteur de 50% des parts chacun. La SCCV Villarabout a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle le vérificateur a relevé un acte anormal de gestion au motif que le prix de vente du second chalet avait été sous-estimé. L'administration fiscale a donc adressé aux requérant une proposition de rectification, en date du 25 février 2019, portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre de l'année 2017. L'administration fiscale a, en effet, considéré que l'insuffisante valeur vénale du chalet B constituait une libéralité elle-même constitutive d'un avantage occulte, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposable entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des revenus distribués dès lors que la SCI B Villarabout est fiscalement transparente et relève des dispositions de l'article 8 du code général des impôts. L'administration fiscale a maintenu les redressements malgré les observations des contribuables et les cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2020. M. et Mme B demandent au tribunal, par la présente requête, la décharge, en droit et pénalités, des sommes ainsi mises à sa charge.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

3. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du même code.

4. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

5. Lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l'immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l'impôt. Aucune règle du code général des impôts n'impose dans ce cas à l'administration de se fonder exclusivement sur des transactions antérieures à la date de ce fait générateur.

6. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer la valeur vénale du chalet B, l'administration fiscale a, d'une part, retenu un échantillon de dix biens comparables du fait de leur situation géographique, date de mutation, année de construction, surface de terrain et surface habitable, ainsi que de la composition par pièce du bien, aboutissant à une moyenne de 5 040,35 euros par mètre carré. Elle a ensuite fait la moyenne entre cette somme et celle de 5 853,42 euros par mètre carré résultant de la vente du chalet C la conduisant à déterminer un prix moyen au m² de 5 446,94 euros et donc un prix reconstitué pour le chalet B d'un montant de 1 077 839,96 euros, soit un écart de prix de 367 439,96 euros hors taxe. D'autre part, le service vérificateur a établi, à partir du décompte général définitif du chalet B et du chalet C fourni par le même maître d'œuvre, un coefficient de marge entre le prix de vente du chalet C et son prix de revient équivalent à 1,40 pour reconstituer le prix " valeur marché " du chalet B à un montant de 1 058 405,49 euros hors taxe, soit un écart de prix d'un montant de 348 005,49 euros hors taxe. Le service a alors procédé au calcul de la moyenne de ces deux prix de vente reconstitués respectivement selon ces deux méthodes, soit la moyenne entre, d'une part, le prix de 1 077 839,96 euros déterminé à partir de la moyenne des biens comparables et de la valeur de la vente du Chalet C, et, d'autre part, le prix de 1 058 405,49 euros déterminé à partir du coefficient de marge du Chalet C, pour fixer le prix de vente rectifié à un montant de 1 068 122, 72 euros.

7. Tout d'abord, en choisissant ainsi de combiner la méthode par comparaison avec une méthode d'évaluation directe en procédant à la moyenne de leurs résultats sans rechercher, préalablement, si les biens comparables retenus permettaient de fixer un prix plus proche de celui du marché à la date de la transaction, l'administration fiscale a affaiblit la pertinence de la méthode utilisée pour déterminer la valeur du bien en litige.

8. Ensuite, concernant la méthode des prix de biens comparables qui est de nature à permettre de déterminer la valeur vénale d'un immeuble comme l'expose le point 5, M. et Mme B contestent la pertinence de la méthode par comparaison utilisée par l'administration en soutenant que les dix biens retenus par l'administration ne constituent pas, au regard de leur emplacement géographique, de leurs caractéristiques et de leur utilisation, des termes de comparaison valables. En l'espèce, comme l'exposent les requérants, il résulte de l'instruction que les trois premiers chalets mentionnés, situés au hameau des Marmottes dans le même village des Ménuires sont, en effet, construits aux pieds des pistes et bénéficient de ce fait d'une situation privilégiée dont le chalet B ne peut, pour sa part, profiter. Le quatrième chalet, bien que situé sur la commune de Belleville dans le hameau de Saint-Marcel qui est comparable au hameau de Villarabout, fait partie d'un ensemble de chalets de parahôtellerie offrant des prestations luxueuses et est ainsi très différent d'un chalet individuel. Les chalets six et sept se trouvent dans la vallée de Méribel ce qui leur confère une forte plus-value en raison de cette location au cœur de la station des Trois Vallées. Le huitième chalet est situé à La Plagne, station de ski éloignée du hameau de Villarabout d'une distance de cinquante kilomètres. Enfin, les chalets neuf et dix, situés à Pralognan-La-Vanoise sont distants de plus de trente kilomètres du chalets B. Cependant les caractéristiques et la situation du cinquième chalet, situé dans le même hameau de Villarabout que le chalet B, d'une surface utile de 203 mètres carrés avec deux niveaux, édifié sur un terrain de 504 mètres carrés et qui a été cédé le 21 avril 2017 pour un prix de 1 020 900 euros, soit un prix de 5 029,06 euros au mètre carré, et en dépit de ce que ce chalet a été construit en 2005 soit plus de dix ans avant le chalet Méon, permettent de regarder ce bien comme pouvant être retenu comme un bien comparable pertinent comme le retiennent d'ailleurs tant l'administration que les requérants. Par ailleurs, s'agissant du chalet C, dont la valeur vénale a été utilisée par l'administration dans le cadre de la méthode par comparaison, s'il n'est pas contesté que le coût de construction du chalet C, qui s'élève à un montant de 717 288 euros, est supérieur à celui du chalet B qui s'élève à 518 427 euros, il résulte de l'instruction que ce chalet a été construit sur le même terrain à bâtir de 910 m² que le chalet B, qu'il est issu du même permis de construire délivré avec les mêmes contraintes architecturales et avec les mêmes matériaux, que les travaux ont été réalisés par le même maître d'œuvre, que la construction des deux chalets est, en l'espèce, concomitante et récente, que les surfaces utiles des deux chalets sont très proches, soit 199,31 m² pour le chalet C édifié sur des parcelles d'une surface de 301 m² et 197,88 m² pour le chalet B qui est édifié sur le reste des parcelles du terrain d'une superficie de 609 m² et que si les requérants allèguent que le chalet C est destiné à un usage para-hôtelier haut de gamme alors que le chalet B est à usage privé, ils n'ont versé aucun élément au débat concernant l'aménagement intérieur du chalet B et sur les différences d'agencement entre les deux chalets qui les différencieraient au moment de leur vente alors que la destination du chalet C n'est pas précisée dans l'acte de vente. Dans ces conditions, et compte tenu du caractère non récent de la construction du cinquième chalet et du coût de construction supérieur du chalet C qui peut ainsi être retenu avec le chalet n° 5 comme de terme de comparaison pertinent pour le chalet B, le prix au mètre carré du chalet en litige peut être calculé à partir du prix au mètre carré résultant de la moyenne des prix de vente au m² de ces deux biens (5 029,06 euros pour le chalet n°5 et 5 853,52 euros pour le chalet C), soit un prix moyen de 5 441,29 euros le m². Par suite, la valeur vénale du chalet B peut être évaluée à un montant de 1 076 722, 47 euros, montant très légèrement supérieur au montant de 1 068 122, 72 euros retenu par l'administration.

9. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la valeur vénale du chalet B d'un montant de 1 068 122,72 euros retenue par l'administration serait exagérée par rapport à la valeur du marché.

10. Il résulte enfin de ces éléments une minoration du prix de vente du chalet B entre les parties de plus de 33%. Compte tenu ainsi de l'écart significatif entre le montant de la vente du chalet B et la valeur vénale du bien, de la communauté d'intérêts entre la SCCV Villarabout et la SCI Meon-Villarabout, avec M. et Mme B qui détiennent et dirigent ces deux sociétés, l'intention d'accorder et de recevoir une libéralité, volontairement consentie, de manière occulte, constitutive d'un revenu distribué imposable entre les mains du bénéficiaire en vertu du c) de l'article 111 du code général des impôts est présumée établie.

Sur la pénalité de 40% :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

12. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, l'administration a relevé, sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, que les requérants ne pouvaient ignorer la valeur de marché d'un tel chalet dès lors que la SCCV Villarabout avait déjà vendu, le 3 mai 2016, un chalet situé au même endroit, construit par le même prestataire et ayant des caractéristiques de construction très comparables, à un prix correspondant au prix du marché. En outre, pour retenir l'absence de bonne foi, le service s'est également fondé sur la circonstance qu'en leur qualité d'associés et de dirigeants de la SCCV Villarabout et de la SCI B Villarabout, les requérants ne pouvaient ignorer que le prix d'achat retenu ne correspondait pas à la valeur du marché et que cette vente ne relevait donc pas d'une gestion normale de leurs deux sociétés. L'administration, qui a suffisamment motivé en droit et en fait l'application de cette pénalité, doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, de l'existence d'un manquement délibéré de M. et Mme B à leurs obligations déclaratives.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas partie perdante.

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D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B, à Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2020, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2022.

La rapporteure,

C. Collomb

Le président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,