Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2102264

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 30 mars et 6 décembre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Atout Majeur Rhône-Alpes, représentée par Me Lacombe, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ;

2°) de mettre une somme de 3 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification étant insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, elle a été privée de la possibilité de faire valoir ses observations sur le raisonnement suivi par le vérificateur, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible auxquels elle a été assujettie ;

- elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales et obtenir la compensation entre la taxe sur la valeur ajoutée déductible et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée ; elle est en outre fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 310 et 320 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PRG-30-50-20150902 ;

- c'est également à tort que le vérificateur a refusé, sur le fondement des dispositions de l'article 261-4-4° du code général des impôts, de procéder à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des prestations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle dès lors qu'au cours d'un précédent contrôle, la circonstance qu'elle n'avait pas sollicité la délivrance de l'attestation fiscale requise n'avait pas eu pour effet de remettre en cause le traitement fiscal de ces opérations au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle est ainsi fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une prise de position indirecte et informelle de l'administration fiscale ;

- en lui refusant d'exonérer les prestations de formation professionnelle de taxe sur la valeur ajoutée l'administration fiscale a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;

- elle conteste les intérêts de retard mis à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ;

- la pénalité de 40% pour manœuvres frauduleuses n'est pas fondée dès lors, d'une part, que l'existence d'un redressement antérieur ne suffit pas à établir la fraude en l'absence de jugement rendu concernant le désaccord existant entre l'administration et le contribuable et, d'autre part, que l'importance des redressements ne suffit davantage à démontrer la mauvaise foi du contribuable ; le BOI-CF-INF-10-20-20-20120912 n° 40 rappelle, en outre, la nécessité pour l'administration de démontrer la volonté d'éluder l'impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 juillet et 15 décembre 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête

Il soutient que les moyens soulevés par la société Atout Majeur Rhône-Alpes ne sont pas fondés.

La clôture de l'instruction a été fixée au 6 janvier 2022 par une ordonnance du 6 décembre 2021.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Collomb, première conseillère,

- les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Atout Majeur Rhône-Alpes, qui exerce une activité de formation continue d'adultes, ainsi que de vente de formations et services bureautiques et informatiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2016, prolongée jusqu'au 31 décembre 2016 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de cette procédure, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 lui ont notamment été notifiés par une proposition de rectification en date du 7 juillet 2017 selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Ses observations sur cette proposition de rectification ont été rejetées, le 20 septembre 2017, de même que son recours hiérarchique le 8 novembre suivant. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 17 juillet 2018 pour un montant total de 96 790 euros. Sa réclamation ayant été rejetée le 1er février 2021, la société Atout Majeur Rhône-Alpes demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge.

Sur les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. La proposition de rectification du 7 juillet 2017 adressée à la société Atout Majeur Rhône-Alpes fait état de la désignation des impôts concernés, des années d'imposition ainsi que des base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Celle-ci identifie, notamment, la taxe sur la valeur ajoutée collectée, la taxe sur la valeur ajoutée déductible et les prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sans justification. Il résulte, en outre, de l'instruction qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification, la société requérante a formulé des observations au fond et elle n'a ainsi, et en tout état de cause, été privée d'aucune garantie. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit être écarté comme manquant en fait, ladite motivation, dont le caractère suffisant est indépendant du bien-fondé des motifs qu'elle comporte, satisfaisant aux exigences posées par les dispositions rappelées ci-dessus.

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels :

S'agissant des prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée :

Quant à l'application de la loi fiscale :

4. La société Atout Majeur Rhône-Alpes ayant refusé les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l'administration.

5. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. () 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : () de la formation professionnelle continue, () assurée () par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue () ". En application de l'article 202 A de l'annexe II du code général des impôts : " Pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privée exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande sur un imprimé confirme au modèle établi par un arrêté conjoint des ministres chargés de la formation professionnelle continue et du budget. Cette demande est adressée par lettre recommandée avec accusé de réception à la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi ou à la direction des entreprises et de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi pour les départements d'outre-mer, dont le demandeur relève () ". L'article 202 B de la même annexe précise que : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. /L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue (). Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation. ". Enfin, aux termes de l'article 202 D de la même annexe : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. ".

6. Il est constant que, comme l'expose l'administration, la société Atout Majeur Rhône-Alpes n'avait pas sollicité auprès de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi l'attestation mentionnée par les dispositions du a) du 4° du 4 l'article L. 261-1 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'à défaut d'avoir sollicité et obtenu la délivrance de cette attestation, la société requérante ne pouvait pas légalement bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par ces dispositions du a) du 4° du 4 l'article L. 261-1 du code général des impôts.

Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes des dispositions de l'article L. 80 B du même code : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A s'applique également, aux termes du 1° de l'article L. 80 B du même livre, lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

8. La circonstance, à la supposer établie, que, lors d'un précédent contrôle, l'absence d'absence formelle de l'attestation fiscale visée par les dispositions précitées du a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts et de l'article 202 A de l'annexe II du même code, n'aurait " pas été présentée comme de nature à remettre en cause le traitement fiscale de ces prestations au regard de la TVA " par la vérificatrice, ne constitue pas une prise de position formelle opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. De surcroît, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, de l'existence d'une " prise de position indirecte et informelle " de l'administration fiscale.

9. Alors que l'administration n'a pas pris formellement position en faveur du bénéfice de l'exonération des prestations de formation professionnelle continue de taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de l'attestation fiscale, la société Atout Majeur Rhône-Alpes n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que son imposition porterait atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime.

S'agissant de la demande de compensation :

10. D'une part, aux termes de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut effectuer toutes les compensations entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe d'apprentissage, la taxe sur les salaires, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, établis au titre d'une même année. / () Les compensations de droits sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable qui a fait l'objet d'une rectification lorsqu'il démontre qu'une taxation excessive a été établie à son détriment ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ".

11. D'autre part, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. "

12. Il résulte de l'instruction que la société requérante a demandé, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification puis dans sa réclamation préalable du 7 septembre 2020, à ce que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge soient compensés par la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait omise. Toutefois, les dispositions précitées de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, qui ouvrent, à l'administration et au contribuable, un droit à compensation au stade des rectifications, précisent que ce droit ne peut s'exercer qu'entre différentes impositions limitativement énumérées et parmi lesquelles ne figurent pas la taxe sur la valeur ajoutée.

13. Par ailleurs, à supposer que la société requérante ait entendu solliciter une telle compensation, elle n'est pas fondée à solliciter la compensation de droits que peut opérer l'administration, en application des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, au stade contentieux et après rectifications, dès lors que, comme l'expose en défense l'administration, elle ne peut se prévaloir d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible venant en réduction des rappels qui lui ont été notifiés à défaut d'avoir fait figurer cette taxe sur les déclarations déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant l'omission, en méconnaissance des prescriptions de l'article 224 de l'annexe II du code général des impôts.

14. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 310 et 320 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PRG-30-50 du 2 septembre 2015, relative à la procédure d'imposition.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne l'intérêt de retard :

15. Aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard () ".

16. Compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus concernant le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit qu'en application des dispositions du I. de l'article 1727 du code général des impôts que l'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des intérêts de retard mentionnés à cet article.

En ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts: " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de: / a. 40 % en cas de manquement délibéré; / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Pour établir la mauvaise foi du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

18. Il résulte de l'instruction que, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration a relevé, d'une part, l'importance des minorations constatées par la déclaration d'une taxe sur la valeur ajoutée brute nettement inférieure à la taxe sur la valeur ajoutée exigible alors que les recettes effectivement réalisées, et par suite les droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, ressortent de la comptabilité. D'autre part, l'administration fiscale s'est fondée sur la répétition de cette infraction sur l'ensemble de la période vérifiée. Enfin, il est fait état de la circonstance que, lors d'un précédent contrôle, l'administration avait déjà relevé ces omissions globales de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 décembre 2010 et la société requérante, qui ne pouvait ignorer qu'elle était en infraction au titre de la période litigieuse, se trouve ainsi dans une situation de récidive. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi de la société requérante.

19. Enfin, le paragraphe 40 de l'instruction BOI-CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012 ne donne aucune définition différente du manquement délibéré que celle fournie par l'article 1729 du code général des impôts ;

20. Il résulte de tout ce qui précède que la société Atout Majeur Rhône-Alpes n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Atout Majeur Rhône-Alpes est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Atout Majeur Rhône-Alpes et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022.

La rapporteure,

C. Collomb

Le président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,