Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2105250

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement le 4 juillet 2021 et le 1er mars 2022, M. A B, représenté par l'AARPI Jacubowicz et associés, agissant par Me Mallet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le rejet de la compatibilité de l'EURL L'Etoile n'est pas justifié au regard des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et duBOI-CF-IOR-60-40-10 n°20 et du BOI-CF-IOR-10-20-20120912 n°80 et suivants, ainsi que le démontre l'absence de tout écart entre le chiffre d'affaires déclaré et celui reconstitué au titre de l'exercice 2015 et un écart de seulement 7 % au titre de l'exercice 2016 ;

- le service ayant à tort rejeté la comptabilité de l'EURL L'Etoile, la procédure est viciée dès lors que le délai d'intervention sur place aurait dû être limité à trois mois en application de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- à titre subsidiaire, la reconstitution du chiffre d'affaires de la société réalisée au titre de l'année 2016 est erronée ;

- le rejet de frais et charges de la société à l'exception des vêtements n'est pas fondé dès lors que celle-ci a justifié de ces dépenses pour 2015 et 2016.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

La clôture d'instruction a été fixée au 1er mars 2022 par une ordonnance du 4 février 2022.

Les parties ont été informées le 21 juillet 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi dès lors que les bénéfices reconstitués de l'EURL L'Etoile ne peuvent être regardés comme des revenus distribués au bénéfice de M. B sur le fondement du 2° du 1 l'article 109 du code général des impôts.

Par mémoire enregistré le 8 août 2022 en réponse au moyen relevé d'office, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut à ce que le moyen d'ordre public communiqué soit retenu et à ce que le tribunal substitue le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au 1° du 1 de ce même article.

Par un mémoire enregistré le 12 août 2022, M. B a produit ses observations en réponse au moyen relevé d'office par lesquelles il estime la substitution de base légale sollicitée par l'administration en défense ne peut davantage justifier les rectifications notifiées.

Le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a produit un mémoire le 22 septembre 2022 qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique ;

- les observations de Me Mallet pour M. B.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL L'Etoile, qui exerce une activité de restauration traditionnelle, et à titre accessoire, une activité de bar, exploitée sous l'enseigne " STEFF " et dont M. B est gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, qui a mis en évidence des minorations de recettes ainsi que la comptabilisation de frais et charges non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, et à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés et mis en recouvrement. Le service a en outre estimé que les rectifications effectuées lors du contrôle de l'EURL L'Etoile constituaient des distributions imposables au nom de M. B à l'impôt sur le revenu et aux prélèvement sociaux sur le fondement de l'article 109 1 2° du code général des impôts. A la suite de l'acceptation partielle de sa réclamation préalable, le service ayant admis la déduction de certaines dépenses, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur la procédure d'imposition de l'EURL L'Etoile :

2. Compte tenu de l'indépendance de la procédure menée à l'égard de l'EURL L'Etoile, au regard de celle relative à l'imposition de M. B, ce dernier ne peut en tout état de cause se prévaloir de ce que la durée de la vérification de cette société, dont il conteste le rejet de la comptabilité, aurait excédé le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la base légale :

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ".

4. Il résulte de l'instruction qu'après avoir rehaussé le bénéfice imposable de l'EURL L'Etoile, en conséquence de la reconstitution de son chiffre d'affaires de l'année 2016 et de la réintégration dans son bénéfice des années 2015 et 2016 de frais de représentation non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, l'administration fiscale a regardé ces sommes comme des revenus distribués au bénéfice de M. B en se fondant à tort sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

5. Toutefois, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande à juste titre que cette somme soit imposée sur le fondement du 1° du l'article 109 du code général des impôts. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de l'EURL L'Etoile :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " I.-Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : ()3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues aux I et I bis de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales . (). Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.() IV. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. (/) Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. (/) L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. ". Aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. () ". Aux termes de l'article L. 123-12 du code du commerce : Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ". Aux termes de l'article L. 123-14 du même code : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. "

7. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 24 septembre 2018 adressée à l'EURL L'Etoile, jointe à celle du même jour adressée à M. B, que le service a estimé que la comptabilité de la société au titre des exercices clos en 2015 et 2016 était dépourvue de tout caractère sincère et probant dès lors qu'elle n'a pas conservé les fichiers contenant les données informatiques élémentaires mise en œuvre par le logiciel Pagan de la caisse enregistreuse pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, qu'elle n'a pas conservé sous format papier l'ensemble des pièces justificatives de recettes sur l'ensemble de la période vérifiée dès lors que seuls les RAZ mensuels et journaliers ont été présentés pour l'exercice 2015 et que, s'agissant de l'exercice 2016, seules les RAZ journaliers de tout l'exercice ainsi que les RAZ mensuels des mois d'avril à décembre 2016 ont été présentés, qu'elle ne dispose d'aucun détail chronologique des recettes sous quelque forme que ce soit, que l'analyse des tickets Z mensuels pour 2015 et journaliers et mensuels pour 2016 a révélé l'existence de lignes globalisant des recettes bar, cave et restaurant sans que le détail précis des boissons ou solides commercialisés soit mentionné, que M. B a indiqué lors des interventions sur place que des forfaits solide plus boissons alcoolisées étaient enregistrées dans les lignes " divers restaurant " sans qu'aucune distinction ne soit faite par rapport aux deux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, les lignes " divers restaurant " étant en effet considérées comme des solides au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %, que les documents remis au cours de contrôle au titre des inventaires des stocks ne constituent pas des inventaires détaillés dès lors qu'ils se bornent à indiquer par fournisseurs les factures du mois de décembre et que seul l'inventaire au 31 décembre 2015 a été remis malgré les demandes répétées de la vérificatrice.

8. M. B conteste le rejet de comptabilité de l'EURL L'Etoile en faisant valoir que celle-ci a remis au service les fichier des écritures comptables (FEC) conforme regroupant par ordre chronologique toutes ses écritures comptables ainsi que les tickets RAZ journaliers numérotés par ordre chronologique faisant apparaître le détail des ventes journalières par nature de produits et la ventilation des recettes entre les deux taux de TVA de 10 et 20 %, que ses tickets RAZ de l'année 2016 étaient conservés chez son expert-comptable comme en atteste le constat d'huissier du 22 juin 2018, qu'elle a ainsi satisfait à son obligation de présenter les documents comptables mentionnés à l'article 54 du code général des impôts et a produit des documents issus de la caisse enregistreuse retraçant l'ensemble des recettes comptabilisées, à l'exception de quelques " divers " et " vente au forfait " non significatifs, que le modèle Plagan de sa caisse enregistreuse ne lui permettait pas de réaliser une sauvegarde informatique des données de caisse alors en tout état de cause que l'obligation de disposer d'une caisse enregistreuse sécurisée ou certifiée n'a été rendue obligatoire qu'à compter du 1er janvier 2018 et que sa comptabilité était tenue par le cabinet d'expertise comptable Segeco, qu'il appartenait au service d'effectuer les traitements nécessaires afin de démontrer que les tickets Z ne correspondaient pas aux écritures passées en comptabilité, telles que résultant des FEC transmis.

9. Toutefois, il résulte de l'instruction que si l'EURL L'étoile a remis au service une copie du fichier de ses écritures comptables ainsi que les RAZ journaliers et mensuels édités par sa caisse enregistreuse informatisée de l'exercice 2015, ainsi que les RAZ journaliers et mensuels des mois d'avril à décembre au titre de l'exercice 2016, elle n'a pas produit les données informatiques de sa caisse, qu'elle n'a pas conservées, de nature à permettre à l'administration de contrôler les montants figurant sur les RAZ qui sont issus d'un traitement informatique alors que cette conservation des données s'imposait à elle en application du deuxième alinéa de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, sans que la société ne puisse utilement se prévaloir de ce que l'obligation de disposer d'une caisse enregistreuse sécurisée n'est entrée en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2018, ni de ce que sa comptabilité était tenue par un cabinet d'expertise comptable. En outre, il résulte de l'instruction qu'à l'exception des RAZ journaliers et mensuels, la société n'a produit aucun document justificatif de recettes, celle-ci n'ayant pas conservé l'ensemble des pièces justificatives de recettes relatives à la période vérifiée, et n'a produit aucun autre document de nature à établir le détail chronologique de ses recettes, les doubles des notes clients n'ayant notamment pas été présentées. Il résulte de l'instruction que l'analyse des tickets RAZ a permis de constater l'existence de lignes globalisant les recettes bar, cave, et restaurant sans que le détail précis des boissons ou solides commercialisés ne soit mentionné, pour des montants significatifs totaux de 192 165,60 euros en 2015 et de 175 378,20 euros en 2016 et qu'il a été constaté lors des interventions sur place que des forfaits solide plus boissons alcoolisées étaient enregistrées dans les lignes " divers restaurant " sans qu'aucune distinction ne soit faite par rapport aux deux taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, les lignes " divers restaurant " étant en effet considérées comme des solides au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %. Enfin, il résulte de l'instruction qu'aucun inventaire détaillé des stocks n'a été présenté lors des opérations de contrôle, la société s'étant bornée à produire un document reprenant uniquement les factures du mois de décembre et qu'il n'a en conséquence pas été possible de calculer les achats revendus pour chaque catégorie d'articles, alors que contrairement à ce que fait valoir la société requérante le service n'a pas utilisé les données issus du document qu'elle a produit pour reconstituer son chiffre d'affaire.

10. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration justifie que la comptabilité de l'EURL L'étoile est entachée de graves irrégularités et, par suite, de son rejet, sans que M. B ne puisse utilement faire valoir à ce titre que la reconstitution du chiffre d'affaires au titre de l'exercice 2015 n'a finalement donné lieu à aucun rehaussement au regard de la faiblesse de l'écart constaté avec les recettes comptabilisées et déclarées, ni que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice 2016 n'a révélé qu'un écart de seulement 7 % avec les recettes comptabilisées et déclarées.

11. En second lieu, les énonciations du §20 du BOI-CF-IOR-60-40-10, des § 80 et suivants du BOI-CF-IOR-10-20 dans leur version applicable au litige ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL L'Etoile 2016 :

12. Il résulte notamment de la proposition de rectification du 24 septembre 2018 adressée à l'EURL L'Etoile, que le service a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante au titre de l'année 2016 à partir d'un dépouillement exhaustif des factures d'achat de liquides présentées lors des opérations de contrôle et se rapportant à la même période. Le service a ensuite trié les liquides par catégories de produits et à l'intérieur de ces catégories, a effectué un nouveau tri par produits. Constatant que seul un inventaire des stocks au 31 décembre 2015 avait été présenté, que cet inventaire reprenait uniquement les factures du mois de décembre par fournisseurs et ne pouvait constituer un inventaire physique des stocks, qu'aucun inventaire détaillé des stocks physiques réels n'avait été présenté et qu'il ne pouvait être ainsi retenu de stocks liquides, le vérificateur a reconstitué les ventes de liquide réalisées à partir des seuls achats, en estimant que les stocks étaient constants en l'absence de présentation d'un inventaire des stocks permettant ainsi de justifier de ces stocks et de leur variation. Le vérificateur a retenu ensuite les tarifs de ces liquides communiqués par l'exploitant et en se fondant sur les conditions d'exploitation de l'établissement concernant les conditions de consommation et de vente de ces liquides. Le vérificateur a ainsi constaté une minoration des recettes hors taxe de 38 566 euros.

13. M. B conteste l'existence et le montant des revenus distribués découlant de ces rectifications de la société en sollicitant que la variation des stocks de 33 216,15 euros que la société avait comptabilisée au titre de l'année 2016, et qui a déjà été fiscalisé, soit déduite du rehaussement retenu dès lors que le service a remis en cause cette variation des stocks en considérant, dans le cadre de la reconstitution du chiffre d'affaires, que les valeurs de stocks de départ et de sortie étaient nulles.

14. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment que l'EURL L'Etoile n'a produit aucun inventaire détaillé des stocks, celle-ci s'étant bornée à produire un document reprenant uniquement les factures du mois de décembre, qu'il n'a en conséquence pas été possible de calculer les achats revendus pour chaque catégorie d'articles, et qu'en conséquence les ventes de liquides n'ont été reconstituées qu'à partir des achats et en considérant que les stocks étaient constants et le requérant n'apporte aucun élément de nature à constater l'existence, dans son principe et dans son montant, d'un écart des stocks de la société dont l'administration aurait dû tenir compte au titre de la reconstitution de ses recettes de l'exercice clos en 2016. M. B n'est en conséquence pas fondé à contester le montant de la reconstitution du chiffre d'affaires à laquelle le service a procédé au titre de l'année 2016 en se prévalant de la variation des stocks que la société avait préalablement comptabilisée et dont elle n'a pas justifié. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que la méthode suivie par l'administration serait radicalement viciée ou excessivement sommaire, ni que l'évaluation à laquelle elle a procédé a abouti à une exagération des bases d'impositions.

En ce qui concerne les charges non engagées dans l'intérêt de l'EURL L'Etoile :

15. Il résulte de l'instruction que suite à sa décision d'admission partielle du 4 mai 2021, le service a maintenu la réintégration dans le bénéfice imposable de l'EURL L'étoile au titre des exercices 2015 et 2016 des frais d'hôtels et des notes de restaurant pour des montants respectifs de 6 933,73 euros hors taxe et 4 660,03 euros hors taxe. Si M. B conteste l'existence et le montant des revenus distribués entre ses mains en faisant valoir que la réintégration de ces sommes dans le bénéfice imposable de la société n'est pas justifiée, il ne produit aucune pièce probante justifiant du caractère professionnel de ces dépenses et, partant, de l'existence et de la valeur de la contrepartie qu'en aurait retiré la société. L'administration fiscale était donc fondée à réintégrer ces charges dans le résultat imposable de la société.

En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

16. Il est constant que M. B était au cours de la période en litige le gérant et l'unique associé de l'EURL L'Etoile. Dans ces conditions, M. B, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres a, à bon droit, été regardé comme le seul maître de l'affaire, et à ce titre, bénéficiaire des revenus distribués par cette société, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 109 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède, que M. B n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais liés à l'instance :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022.

Le rapporteur,

L. DelahayeLe président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier,