Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2105878

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 juillet 2021, la SAS Nutrisens, représentée par la Selarl Lexcase société d'avocats, agissant par Me Drouillot, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercice 2013, 2014 et 2015, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la SAS Nutrisens Medical, ainsi que de l'amende de 5 % prévue à l'article 1763 du code général des impôts, et le versement à son bénéfice des intérêts moratoires correspondants en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

Elle soutient que :

- la valorisation des titres Proalim retenue par le service est contestable dès lors que les paramètres retenus lors de l'évaluation effectuée en 2013 sont justifiés, que les taux utilisés sont erronés, notamment le taux de rendement des obligations publiques garanties par l'Etat ; qu'elle est purement théorique et ne tient pas compte des éléments de contexte dès lors qu'elle ne tient pas compte du fait que la société Proalim est commercialement dépendante de la société Nutrisens Medical, qui est son principal client ; que l'existence même du fonds de commerce de Proalim apparaît discutable du fait de cette dépendance ; qu'il convient en outre d'appliquer une décote intra-groupe ; que le prix de cession en 2013 est parfaitement cohérent avec le prix d'acquisition en 2007 alors que l'évaluation de 1 980 024 euros retenue par le service conduit à une augmentation invraisemblable de valeur de 65 % en six ans ;

- l'intention libérale à l'origine de l'octroi allégué d'une subvention indirecte n'est pas démontrée par le service ;

- le traitement fiscal de l'insuffisance de prix alléguée est contestable dès lors que la constatation d'une subvention indirecte, réintégrée dans le résultat fiscal individuel de la SAS Nutrisens Medical rendait nécessaire la constatation parallèle d'une plus-value à long terme, intégralement neutralisée au niveau du résultat d'ensemble en application des articles 233 B et 233 F du code général des impôts ;

- les commissions versées à M. A constituent pour lui une rémunération imposée à l'impôt sur le revenu au sens des BOI-RSA-CHAMP-20-10620160304 §1 et 20 et du BOI-BIC-CHG-40-40-20-20140325 §1 et sont à ce titre éligibles au crédit impôt recherche conformément aux articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies G de l'annexe III du même code ;

- la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée tant au titre de la loi que de la doctrine (§ 40 du BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017).

Par un mémoire en défense enregistrés le 14 octobre 2021, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Nutrisens ne sont pas fondés.

La clôture d'instruction a été fixée au 1er mars 2022 par une ordonnance du 4 février 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique ;

- les observations de Me Drouillot pour la SAS Nutrisens.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Nutrisens Medical, qui exerce une activité de vente de produits alimentaires en lien avec la santé, à destination principalement de professionnels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, incluant ses déclarations de crédit d'impôt en faveur de la recherche pour les années 2013, 2014 et 2015. Au terme de ce contrôle, elle a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2013 suite à la caractérisation par le service d'une cession de l'intégralité des titres de la SAS Proalim au profit de sa société mère, la SAS Nutrisens, à un prix délibérément minoré et de rappels de crédits d'impôt recherche au titre des exercices 2013, 2014 et 2015. La mise en recouvrement des droits supplémentaires et pénalités a été effectuée auprès de la SAS Nutrisens, société holding à la tête d'un groupe d'intégration fiscale au sens des articles 233 A et suivants du code général des impôts, auquel appartenait la SAS Nutrisens Medical. Le service a en outre retenu à l'encontre de la SAS Nutrisens l'amende de 5% prévue à l'article 1763 du code général des impôts au motif qu'elle n'avait pas déclaré la subvention indirecte que lui a consentie sa filiale à l'occasion de la cession des titres Proalim en méconnaissance de l'article 233 Q du code général des impôts. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, la SAS Nutrisens demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2013, 2014 et 2015, ainsi que de l'amende de 5% prévue à l'article 1763 du code général des impôts.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions :

En ce qui concerne la cession des titres de la SAS Prolim :

2. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.

3. D'autre part, aux termes de l'article 223 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable: " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214. (). L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe ou par une société du groupe à une société intermédiaire, à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente, à l'exception de la fraction de ces montants qui n'est pas reversée au cours du même exercice à des sociétés du groupe et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, aux déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble, ou par une société intermédiaire, par une société étrangère ou par l'entité mère non résidente à une société du groupe, pour la fraction de ces montants pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle provient d'un abandon de créance ou d'une subvention directe ou indirecte consenti, sans avoir été pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, par une autre société du groupe à cette société intermédiaire, à cette société étrangère ou à cette entité mère non résidente , n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. Toutefois, le montant de l'abandon de créance non retenu pour la détermination du résultat d'ensemble ne peut excéder la valeur d'inscription de la créance à l'actif du bilan de la société qui consent l'abandon. ". Aux termes de la première phrase du premier alinéa de l'article 223 F du même code dans sa rédaction applicable: " La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé, acquise depuis sa date d'inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession. ". Aux termes de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable : " La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services entre sociétés du groupe sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. () ". Si, dans le cas où à l'intérieur d'un groupe fiscalement intégré, une cession de titres intervient à un prix minoré, il y a lieu, pour déterminer le résultat d'ensemble du groupe, d'exclure, d'une part, en application de l'article 223 B du code général des impôts (CGI), le montant de l'avantage, constitutif d'un revenu distribué, dont la cessionnaire a ainsi bénéficié, et d'autre part, en application des dispositions de l'article 223 F du même code, le montant de la plus-value réalisée et déclarée par la cédante, il n'y a en revanche pas lieu d'effectuer d'autres retraitements du résultat de cette dernière société, en particulier, d'exclure le montant de la subvention ainsi accordée.

4. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 16 septembre 2016, que le service a remis en cause les modalités de fixation du prix de cession de l'intégralité des 11 730 titres de la société Proalim cédés le 24 juin 2013 par la SAS Nutrisens Medical à sa maison mère, la SAS Nutrisens, également présidente de la société Proalim, pour un montant de 945 750 euros, soit 80,63 euros par titre, en estimant que cette cession de titres à un prix minoré était constitutive d'un acte anormal de gestion.

5. D'une part, le service a d'abord estimé que le prix convenu dans l'acte de cession du 24 juin 2013, et issu du rapport d'évaluation des titres fourni par la société, ne correspondait pas à la valeur vénale réelle des titres de la société Proalim. Le service a d'abord relevé que la valeur mathématique de la société Proalim avait été sous-estimée dans une proportion d'environ 24 % dès lors que les travaux d'évaluation n'avaient pas pris en compte la valeur réelle d'un bien immobilier situé à Autun dont elle était propriétaire depuis le 19 décembre 2012 qui, précédemment pris en crédit-bail et inscrit à l'actif pour une valeur de 0, avait été évalué par l'acquéreur à la somme de 510 000 euros, que cette sous-estimation de la valeur mathématique avait conduit à une modification substantielle dès lors que toutes les évaluations effectuées par la société suivant les méthodes fixes faisaient intervenir la notion de patrimoine et de rentabilité, que les éléments incorporels du fonds commercial et industriel de la société Proalim n'avaient fait l'objet d'aucune réévaluation (fonds évalué à 0) alors que l'entreprise engageait un ensemble de moyens techniques (actifs incorporels) dans son activité pour dégager sa rentabilité économique, actifs qui, par principe, devaient être rémunérés pour justifier leur valeur économique. En outre, le service a relevé que les parties avaient retenu un taux de placement de 6 % et une prime de risque de 100 % pour la détermination de la valeur de rendement (valeur de rentabilité) des actions Proalim, alors qu'en 2012, dernier exercice clos avant la cession du 24 juin 2013, le taux de rendement moyen des actions des sociétés cotées, lequel sert de base au calcul de la valeur de rendement des titres de sociétés non cotées, était de 3,90 % et non de 6 %, que les parties avaient retenu un taux de productivité de 15 % alors qu'en 2012, le taux de productivité de base déflaté hors prime était de 1,28 % et que le fait de retenir un taux de productivité supérieur au taux de base avait pour effet, après prise en compte d'une prime de risque, d'accroître le taux de capitalisation applicable et donc de diminuer la valeur de productivité des titres évalués. L'administration a aussi relevé que pour évaluer la société Proalim selon la méthode de capacité de remboursement basé sur l'existant, les parties avaient retenu un coefficient d'abattement de 70 % sans apporter aucune explication concernant le bien-fondé de l'application, ni du taux de ce coefficient d'abattement, un taux d'emprunt de 4 % sur une durée de 7 ans alors qu'en 2012, le taux des crédits aux entreprises à moyen terme était inférieur à 2 % et un taux d'apport de 20 %, sans apporter aucune explication concernant le bien-fondé de l'application, ni le chiffrage de ce taux d'apport. Le service a également estimé qu'il ressortait du rapport d'évaluation que les parties à la cession avaient évalué la société Proalim à la moyenne des fourchettes haute et basse des valeurs issues des différents méthodes mathématiques appliquées, et ce sans apporter d'explication sur ce point. Enfin, le service a remis en cause, d'une part, la décote de 25 % appliquée au motif qu'une part importante du chiffre d'affaires de la société Proalim était réalisée intra-groupe dès lors que les trois sociétés Nutrisens, Nutrisens Médical et Proalim étant membres du même groupe, l'acquéreur des actions Proalim n'encourait aucun risque de baisse du chiffre d'affaires de Proalim et donc de perte de valeur de cette dernière, et d'autre part la décote de 10 % retenue au motif d'un environnement économique incertain au titre de laquelle aucune explication complémentaire n'avait été produite.

6. D'autre part, afin de déterminer la valeur vénale des actions Proalim au 24 juin 2013, en l'absence de cessions comparables, le service a combiné la méthode de la valeur mathématique corrigé de la survaleur, pondérée du coefficient 2, avec la méthode de la valeur de productivité, pondéré du coefficient 1. Le service a ainsi retenu une valeur mathématique de 201 euros par titre et une valeur unitaire de productivité de 232 euros, soit une valeur unitaire résultant de la combinaison des deux méthodes selon les coefficients précédemment rappelés, de 211 euros et une valeur vénale réelle en résultant des 11 730 actions cédées de 2 475 030 euros. Le service a en conséquence retenu dans la proposition de rectification une insuffisance de valeur déclarée de 1 529 280 euros et a estimé qu'en raison de l'existence d'une relation d'intérêts entre la société cédante et la société cessionnaire, la société cessionnaire étant présidente de la société cédante et détenant 100 % de son capital, le seul constat d'un écart significatif entre le prix de cession déclaré et la valeur vénale réelle des actions à cette date, traduisait l'existence d'une libéralité consentie par la SAS Nutrisens Medical à la SAS Nutrisens et que cette renonciation à recettes était constitutive d'un acte anormal de gestion. A la suite de l'interlocution régionale, l'administration a finalement décidé le 14 octobre 2019, d'une part, d'accorder une décote globale de 20 % sur la valeur des titres échangés, en fixant la valeur vénale des titres cédés à 1 980 024 euros, soit une insuffisance de valeur déclarée ramenée à la somme de 1 034 274 euros, afin notamment de tenir compte de l'impact de la cession entre deux sociétés appartenant au même groupe et de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires de Lyon du 14 juin 2018 qui avait estimé que " la valeur retenue par l'administration n'a pas suffisamment pris en compte la situation particulière de la société Proalim qui réalise la majorité de son chiffre d'affaires avec la SAS Nutrisens Medical ", et d'autre part, d'abandonner à titre exceptionnel et par mesure de tempérament, la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Le montant de cette subvention de 1 034 274 euros a en conséquence été réintégré dans le résultat de l'exercice 2013 de la SAS Nutrisens Medical.

7. En premier lieu, la société requérante conteste cette insuffisance de valeur vénale des titres en litige retenue par le service en faisant valoir que l'évaluation de l'administration est purement théorique et ne tient pas compte des éléments de contexte propres au cas d'espèce, notamment du fait que la société Proalim est commercialement dépendante de la société Nutrisens médical, qui est son principal client et que l'existence même du fonds de commerce de Proalim apparaît discutable du fait de cette dépendance, qu'il convient en outre d'appliquer une décote intra-groupe, que les paramètres retenus résultant du rapport du 19 juin 2013 sont justifiés alors que ceux retenus par le service sont erronés, et que le prix de cession en 2013 est parfaitement cohérent avec le prix d'acquisition en 2007 alors que l'évaluation de 1 980 024 euros retenue par le service conduit à une augmentation invraisemblable de valeur de 65 % en six ans. Toutefois, d'abord, il résulte de ce qui a été dit précédemment, que l'administration a finalement tenu compte, au stade de l'interlocution régionale, des liens commerciaux entre les deux parties en retenant une décote globale de 20 % sur la valeur vénale issue de la combinaison des méthodes retenues alors qu'il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration en défense sans être sérieusement contestée sur ce point, que la cession de l'intégralité des titres de la société Proalim, qui exerçait une activité de fabrication et de vente de produits alimentaires au moyen de ses propres personnels, outils de production et compétences propres ayant d'ailleurs motivé son acquisition en 2007 par le groupe Nutrisens auprès du groupe Rault, assortie d'une clause de non concurrence, a porté sur un ensemble constituant du point de vue de son organisation, une exploitation autonome, capable de fonctionner par ses propres moyens et que cette cession justifiait d'un point de vue économique, d'intégrer un actif incorporel dans la valorisation patrimoniale de la société. Ensuite, les allégations de la société requérante concernant le taux de placement, le taux de productivité, ainsi que le taux d'emprunt, qui ne sont étayées d'aucune pièce justificative, ne sont pas de nature à remettre en cause ni les griefs retenus par l'administration, précédemment rappelés, l'ayant conduit à remettre en cause les paramètres résultant du rapport du 19 juin 2013, ni les taux retenus par le service afin de déterminer la valeur vénale des actions Proalim. Enfin, en se bornant à faire état de la différence entre le prix d'acquisition en 2007 des titres Proalim de 1 200 000 euros et leur valeur vénale telle qu'estimée par le service de 1 980 024 euros lors de leur cession intervenue le 24 juin 2013, la société requérante ne remet pas utilement en cause les griefs précédemment relevés par la service sur la méthode d'évaluation issue du rapport d'évaluation des titres fourni par la SAS Nutriments Médical, ni la méthode retenue par le service afin de déterminer leur valeur vénale alors que les transactions intervenues en 2007 et 2013 ne sont pas comparables dès lors que le chiffre d'affaires de la société Proalim a doublé entre 2007 et 2013, que son excédent brut d'exploitation a dans le même temps connu une croissance de 167 % et que la structure de son actif a été substantiellement modifiée par l'acquisition, le 19 décembre 2012, d'un bien immobilier situé à Autun.

8. Par suite, l'administration fiscale établit que les titres en cause ont été cédés à un prix significativement inférieure à leur valeur vénale. En outre, eu égard à la relation d'intérêts existant entre la SAS Nutrisens Médical, société cédante, et la SAS Nutrisens, société cessionnaire et également société holding de la SAS Nutrisens Medical, l'administration fiscale établit en tout état de cause l'existence d'une intention libérale et partant, d'un acte anormal de gestion.

9. En second lieu, en comptabilisant une plus-value inférieure à ce qu'elle aurait dû être du fait de la cession des titres à un prix inférieur à leur valeur vénale, la SAS Nutrisens Médical doit être regardée comme ayant déduit de son résultat une subvention qui n'était pas déductible. Il convenait donc de réintégrer, dans son résultat, en application des règles de droit commun, le montant de la subvention ainsi consentie à sa société mère, la SAS Nutrisens. S'il y a lieu, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe intégré, d'exclure d'une part, en application des dispositions précitées du sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, le montant de l'avantage dont la SAS Nutrisens a bénéficié, qui constituait pour elle un revenu distribué, et d'autre part, en application des dispositions précitées de l'article 223 F du même code, le montant de la plus-value réalisée par la SAS Nutrisens Médical, il n'y a pas lieu, en revanche, d'effectuer d'autres retraitements du résultat de cette dernière société. En particulier, et contrairement à ce que fait valoir la société requérante, il n'y a pas lieu de faire application du régime des plus-values à long terme sur titres de participation qui n'est pas applicable aux rehaussements du bénéfice imposable auxquels l'administration est en droit de procéder lorsqu'elle constate une minoration du prix de cession de titres de participation.

En ce qui concerne le rappel des crédits impôt recherche :

10. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. ()". Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. () Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ". Aux termes de l'article 49 septies I de l'annexe III au code général des impôts : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : () b. Au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires. ".

11. Il résulte de l'instruction, qu'après avoir admis, dans la réponse aux observations du contribuable du 9 octobre 2017, le bien-fondé de la quote-part d'activité de recherche de M. A, recruté en qualité de " diététicien conseil et animateur commercial ", retenue par la société Nutrisens Medical, pour le calcul de son crédit d'impôt au titre des années 2013, 2014 et 2015, à hauteur de 18,94 %, 23,09 % et 23,51 %, imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés de la SAS Nutrisens en tant que société mère et seule redevable de cet impôt au nom du groupe, le service a toutefois estimé que cette quote-part ne devait s'appliquer qu'aux rémunérations versées à l'intéressé sous forme de salaires et primes, et non à celles versées sous forme de " commissions sur affaires apportées " représentant les sommes de 311 420 euros en 2013, 286 320 euros en 2014 et 310 079 euros en 2015 au motif qu'il résulte du contrat de travail de l'intéressé que ces commissions sont versées en fonction du tarif de vente appliqué aux clients dans le cadre d'une négociation de prix avec le client, à caractère exclusivement commercial et qu'elles ne peuvent donc être considérées comme versées dans le cadre de travaux de recherche et développement.

12. En se bornant à faire valoir que les commissions versées à M. A constituent un accessoire à sa rémunération et une charge déductible de son résultat imposable, la société requérante n'établit, ni même n'allègue, que les sommes ainsi versées à M. A sous forme de " commissions sur affaires apportées ", qui rémunèrent en l'espèce spécifiquement et exclusivement des opérations réalisées par ce salarié dans le cadre de ses missions commerciales, et qui constituent au demeurant la majeure partie de celle-ci, se rapporteraient à une rémunération versée à l'occasion d'opérations de recherches au sens des dispositions précitées du dernier alinéa de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause les remboursements correspondants de crédit d'impôt recherche dont la société avait bénéficié en 2013, 2014 et 2015.

13. En second lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions des §1 et 20 du BOI-RSA-CHAMP-20-106 du 4 mars 2016 et du §1 du BOI-BIC-CHG-40-40-20 du 25 mars 2014.

Sur les amendes et pénalités :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 1763 du code général des impôts dans sa version applicable : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : () c. Etat prévu au premier alinéa de l'article 223 Q (1) ; ". Aux termes de l'article 233 Q du même code dans sa version applicable : " La société mère souscrit la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice dans les conditions prévues à l'article 223. Elle y joint un état des rectifications prévues au sixième alinéa de l'article 223 B et à l'article 223 F, ainsi que de celles prévues aux deuxième, troisième, quatrième, septième et dix-huitième alinéas de l'article 223 B et à l'article 223 D qui sont afférentes à des sociétés du groupe détenues par l'intermédiaire d'une société intermédiaire (1). "

15. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que, faute pour la société requérante d'avoir déclaré la subvention indirecte dont elle a bénéficié correspondant à la minoration du prix des titres acquis par elle auprès de la SAS Nutrisens Médical dans l'état des abandons de créances et subventions prévu au sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, l'administration était fondée à mettre à sa charge une amende égale à 5 % des sommes non déclarées en application des dispositions précitées de l'article 1763 du code général des impôts.

16. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir la mauvaise foi du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

17. D'une part, pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rappels de crédit impôt recherche, l'administration a relevé que la société connaissait parfaitement les fonctions exercées par M. A et ne pouvait ignorer que les commissions versées à ce dernier ne l'étaient pas à raison de sa participation à des travaux de recherche mais à raison de ses performances commerciales et qu'elles ne remplissaient donc pas les conditions permettant de les considérer comme éligibles au crédit impôt recherche. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, que la société requérante a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont elle est redevable à ce titre.

18. D'autre part, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du § 40 du BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017 qui ne donnent pas une interprétation différente de celles dont il a été fait application au point précédent.

19. Il résulte de tout ce qui précède, que la SAS Nutrisens n'est pas fondée à solliciter la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercice 2013, 2014 et 2015, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la SAS Nutrisens Medical, ainsi que de l'amende de 5 % prévue à l'article 1763 du code général des impôts, y compris, en tout état de cause, ses conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires.

Sur les frais liés à l'instance :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En outre, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées par la SAS Nutrisens sur le fondement de l'article R.761-1 du code de justice administrative doivent être, en tout état de cause, rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Nutrisens est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Nutrisens et à la directrice du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022.

Le rapporteur,

L. DelahayeLe président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier,