Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2201191

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 15 février 2022, M. A H, représenté par Me Delambre, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014.

Il soutient que :

- à titre principal, la procédure d'imposition est irrégulière au titre de l'année 2013, le service ayant méconnu les dispositions de l'alinéa 2 de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

- à titre subsidiaire, les sommes taxées en qualité de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2013 correspondent à des prêts familiaux pour un montant 150 000 euros et 80 000 euros et à un apport personnel de 73 000 euros ;

- il justifie de contrats de prêts établis par un notaire en Algérie et de déclarations douanières d'introduction d'argent en espèces en France ;

- les sommes taxées en qualité de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2014 correspondent à un prêt familial pour un montant de 4 790 euros, à des prêts amicaux pour un montant de 15 000 euros et 50 000 euros ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées voire comportent une motivation erronée ;

- l'importance des rehaussements notifiés ne permet pas de caractériser la mauvaise foi d'un contribuable ;

- il a fourni, dès le premier entretien, tous les justificatifs utiles notamment les actes notariés attestant de la réalité des prêts ;

- la mauvaise foi n'est pas établie dès lors que les revenus d'origine indéterminée ne constituent pas, pour autant, des revenus dissimulés ni des revenus distribués.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 mai 2022, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 11 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bardad, première conseillère ;

- et les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A H ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. Par la présente requête, M. H demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (). ". Aux termes l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

3. Il résulte des dispositions citées au point précédent que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est, en revanche, tenue de lui adresser préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l'article L. 16 du même livre.

4. Il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions des articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur a demandé au contribuable, par lettres n° 2172 du 9 septembre 2016 pour l'année 2013 et du 6 décembre 2016 pour l'année 2014 des justifications sur les discordances constatées entre les crédits bancaires et les revenus bruts déclarés au titre des années vérifiées. L'administration ayant relevé d'une part, des crédits bancaires de 313 843 euros en 2013 et de 54 412 euros en 2014 et d'autre part, des revenus déclarés de 9 et 4 euros. Aucune mise en demeure n° 2172 bis n'a été adressée au requérant au titre de l'année 2013 au motif que la réponse de l'intéressé du 5 octobre 2016 a été considérée, par l'administration, comme équivalant à une absence de réponse. Les crédits bancaires non justifiés ont été ainsi imposés selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

5. Le requérant allègue, concernant la demande de justifications adressé le 9 septembre 2016 concernant les revenus de l'année 2013, que les réponses et justificatifs apportés durant la procédure sur la nature et l'origine des crédits bancaires justifiaient l'envoi d'une mise en demeure. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. H s'est borné à produire, lors de sa réponse du 5 octobre 2016, d'une part, une liste manuscrite de remises de chèques et d'espèces relatives à dix-huit crédits bancaires renvoyant à des bordereaux d'opération et d'autre part, cinq bordeaux d'opérations datés des 21 mai, 28 mai, 26 juin , 6 juillet et 18 juillet 2013 mentionnant des dépôts d'espèces sur un compte détenu auprès de la Caisse d'Epargne Rhône-Alpes. La réponse manuscrite était accompagnée de la remarque suivante : " Concernant les remises de chèque 9% c'était de l'argent en espèces que j'ai donné à la famille et des amis que me les ont rendu en chèque parce que mon banquier refuse de l'argent en espèces ". En l'espèce, la réponse ainsi apportée par le contribuable sur la nature et l'origine des crédits en cause, par la production de ce document manuscrit et de ces bordereaux d'opération, après qu'il déclare avoir remis lors d'une entrevue avec le vérificateur le 24 juin 2016 antérieurement à l'envoi de la demande de justification de deux contrats de prêt établis en Algérie et des déclarations douanières d'introduction d'argent en espèces en France en appui de ses allégations portant sur l'acquisition d'un bien immobilier qui aurait été financé par des prêts familiaux, ne peut être regardée, contrairement à ce que soutient le requérant, compte tenu du caractère invérifiable des allégations et de l'absence de justifications jointes à ces réponses sur l'origine de ces crédits, que comme constituant en l'espèce des réponses imprécises ou invérifiables non assorties d'éléments de justification. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a assimilé ces éléments à une absence de réponse et, par voie de conséquence, a taxé d'office pour l'année 2013 les sommes en cause dont l'origine demeurait indéterminée sans avoir mis en demeure le requérant de compléter ses explications.

Sur la charge de la preuve :

6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

7. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été exposé au point 4, il appartient également au requérant qui a été régulièremen taxé d'office au titre de l'année 2013, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge au titre de l'année précitée.

8. En second lieu, par une mise en demeure n° 2172 bis du 9 juin 2016, l'adminitration a adressé à M. H une demande de justification à propos de ses déclarations de revenus de l'année 2014 en vertu des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Cette demande, envoyée sous pli recommandé avec avis de réception, présentée les 14 et 15 juin 2016, est revenue au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". M. H s'est abstenu de répondre, dans le délai de deux mois qui lui était imparti, à la mise en demeure du service du 9 juin 2016. Les revenus en cause ont fait l'objet d'une taxation d'office en vertu de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Toutefois, alors que le requérant ne conteste pas la régularité de la procédure de taxation d'office au terme de laquelle il a été imposé au titre de l'année 2014, il lui appartient ainsi, en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge au titre de l'année 2014 précitée.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus de M. H, des sommes dont l'origine, la nature et l'objet étaient demeurés indéterminés d'un montant de 313 843 euros pour l'année 2013 et de 54 413 euros pour l'année 2014.

10. En premier lieu, en ce qui concerne les rectifications opérées au titre de l'année 2013, l'administration a demandé à M. H de justifier des sommes d'un montant total de 313 843 euros créditées sur ses comptes bancaires. Le requérant allègue avoir acquis, le 18 juillet 2013, un appartement en l'état de futur achèvement d'un prix de 312 000 euros, qu'il a financé par des prêts familiaux et amicaux. Il expose que deux prêts familiaux lui ont été ainsi consentis en 2013, d'une part, par un prêt en espèces de 150 000 euros, par son père, M. B H, demeurant à Rillieux-La-Pape (Rhône) et d'autre part, par un second prêt en espèces de 80 000 euros, par son frère, M. E H, demeurant en Algérie. Il produit à l'appui de ses allégations deux reconnaissances de dettes établies devant un notaire en Algérie les 11 et 14 avril 2013, la première d'un montant de 15 000 000 dinars algériens, soit 150 000 euros, au profit de M. B H et la seconde de 8 000 000 dinars algériens, soit 80 000 euros, en faveur de M. E H., qui mentionnent que les prêts ont été consentis en billets, hors de l'étude et hors de la vue du notaire. M. H produit par ailleurs quatre déclarations douanières d'introduction d'espèces, établies entre le 7 mai et le 23 juin 2013, d'un montant de 50 000 euros chacune en alléguant qu'une partie des sommes provenant des prêts allégués aurait été ainsi rapatriée en France, lors de voyages effectués en Algérie entre mai et juin 2013, soit 200 000 euros, puis déposée sur son compte bancaire pour un montant total de 199 950 euros. Le solde du prêt consenti par M. E H, soit 30 000 euros, aurait été, selon le requérant, versé " par des échanges de devises avec des proches en France ", puis encaissé sur le compte bancaire du requérant. Il allègue enfin qu'il disposait, pour l'acquisition de son appartement, d'un apport personnel constitué d'une somme de 73 000 euros en espèces et que faute de pouvoir la déposer sur son compte bancaire, il aurait remis cette somme à des proches en contrepartie de chèques. Toutefois, il résulte de l'instruction que les reconnaissances de dettes des 11 et 14 avril 2023 ont été établies à partir des déclarations effectuées par M. H, auprès de son notaire, qui n'a pas attesté de l'origine et de la nature des sommes de 15 000 000 et 8 000 000 en dinars algériens, versées en billets, hors de l'étude et hors la vue du notaire, tel que cela résulte des reconnaissances de dettes produites par le requérant. De même, les documents douaniers se bornent à retranscrire les déclarations de l'intéressé. Enfin, M. H ne justifie pas de l'origine de la somme de 73 000 euros qui constituerait, selon lui, un apport personnel. Dans ces conditions, il n'est pas justifié ni que les crédits en cause, notamment les espèces, auraient pour origine des sommes d'un montant de 150 000 euros et 80 000 euros provenant de son père et de son frère suite à des prêts familiaux accordés par ces derniers, ni qu'ils résulteraient de l'existence d'un apport personnel d'un montant de 73 000 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes en cause comme étant des revenus d'origine indéterminée.

11. En second lieu, en ce qui concerne les rectifications opérées au titre de l'année 2014, l'administration a demandé à M. H de justifier de la somme de 54 413 euros créditée sur ses comptes bancaires.

12. Tout d'abord, le requérant soutient qu'il a bénéficié d'un prêt amical d'un montant de 15 000 euros, consenti par M. C D, versé sous forme de chèques crédités sur son compte bancaire, le 15 janvier 2014. Il produit à l'appui de ses allégations une reconnaissance de dette qu'il a lui-même établie, de manière manuscrite, le 14 janvier 2014 et la copie de relevés de compte de M. D mentionnant le débit de deux chèques n° 0000142 et n° 000341 respectivement d'un montant de 6 500 euros et de 8 500 euros, le 16 janvier 2014. Toutefois, le requérant ne justifie ainsi que de l'existence de deux opérations de débit, enregistrées au débit du compte bancaire de M. D, le 16 janvier 2014, pour 8 500 euros et 6 500 euros et il n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature des sommes en cause. Il ne démontre pas davantage qu'il aurait procédé au remboursement, même partiel, des sommes qui lui auraient été ainsi prêtées.

13. Ensuite, M. H se prévaut d'un prêt amical qui aurait été consenti par Mme F G d'un montant initial de 20 000 euros, qui aurait été versé sous forme de chèques, soit un chèque n° 1263 980 du 6 juin 2014 d'un montant de 10 000 euros et un second chèque n° 1263 998 de 10 000 euros, crédités sur son compte bancaire, les 5 juin et 25 novembre 2014. Il expose que Mme G lui aurait consenti un second prêt, portant le montant total des sommes prêtées à 50 000 euros et que, par un virement du 12 septembre 2017, il aurait procédé au remboursement total de la somme de 50 000 euros. A l'appui de ses allégations, il produit d'une part, une reconnaissance de dettes manuscrite datée du 20 octobre 2014, qui mentionne un prêt de 20 000 euros consenti par la remise de deux chèques n° 1263 980 du 6 juin 2014 de 10 000 euros et n° 1263 998 du 26 novembre 2014 de 10 000 euros et d'autre part, une reconnaissance de dettes du 22 novembre 2014 relative à un prêt de 50 000 euros, consenti par un chèque n° 1263 998 du 22 novembre 2014 de 10 000 euros, un chèque n° 1263 999 du 5 janvier 2015 de 20 000 euros et un chèque n° 1264 000 du 25 janvier 2015 de 20 000 euros. Le requérant produit enfin les relevés bancaires de Mme G des mois de novembre et juin 2014 faisant apparaître au débit du compte bancaire de l'intéressée deux chèques n° 1263 980 du 6 juin 2014 de 10 000 euros et n° 1263 998 du 26 novembre 2014 de 10 000 euros, ainsi que son relevé de compte du mois d'octobre 2017, mentionnant un virement d'un montant de 50 000 euros au profit de Mme G, le 12 septembre 2017, avec le libellé suivant : " Virement Ag ; Mle G F M. H A rembourssement dette personnel ". Toutefois, comme le fait valoir l'administration, les reconnaissances de dettes des 20 octobre et 22 novembre 2014 sont dépourvues de date certaine, le chèque n° 1263 998 d'un montant de 10 000 euros, figure dans ces deux reconnaissances de dettes, et le virement du 12 septembre 2017, effectué après les opérations de contrôle quand bien même la date du remboursement aurait été reportée avec l'accord de Mme G, ne démontre ni que les versements effectués en 2014 par cette dernière correspondraient à un prêt ni que le virement du 12 septembre 2017 constituerait un remboursement des sommes en cause.

14. Dans ces conditions, le requérant n'apporte pas la preuve que les sommes en litige constituent des prêts amicaux non imposables.

15. Enfin, s'il soutient que le surplus des crédits bancaires en litige de l'année 2014, à savoir les sommes d'un montant total de 10 412,92 euros figurant sur son compte bancaire de la Caisse d'Epargne Rhône-Alpes et celles d'un montant total de 4 410 euros figurant sur son compte à la banque postale, proviennent de recettes professionnelles résultant de son activité d'auto-entrepreneur de plâtrerie-peinture, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. H n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale auraient, à tort, taxés d'office au titre des années 2013 et 2014 les crédits bancaires litigieux en tant que revenus d'origine indéterminée.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

18. En premier lieu, l'administration a motivé l'application de pénalités pour manquements délibérés en retenant que le requérant n'avait pas apporté de réponse argumentée et justifiée lors des opérations de contrôle, qu'il ne pouvait ignorer l'origine des sommes en cause qu'il avait directement encaissées sur ses comptes bancaires ni l'importance des sommes en litige dès lors qu'il avait lui-même rédigé et signé les bordereaux de remises de chèques et d'espèces. Par suite, l'administration fiscale a suffisamment motivé l'application des pénalités de 40 %.

19. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. H n'a quasiment déclaré aucun revenu au titre des années 2013 et 2014 alors qu'il avait déclaré avoir été, au cours de cette période, gérant de la société plâtrerie-peinture ATTI, puis avoir déclaré le même type d'activité en qualité d'auto-entrepreneur. Au surplus, le requérant, qui a déclaré qu'une partie des sommes inscrites au crédit de ses comptes bancaires en 2014 correspondaient à des recettes professionnelles, ne pouvaient ignorer que ces crédits bancaires constituaient des revenus imposables. Dans ces conditions, au regard de l'importance et du montant des omissions constatées et leur caractère répété, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de M. H d'éluder l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 40 % qui lui a été appliquée.

Sur les frais liés à l'instance :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. H et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. H est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A H et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l'audience le 30 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

J. Segado

La greffière,

T. Zaabouri

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,