Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2205790

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 27 juillet 2022, M. B A représenté par Me Vincent, demande au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 120 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

Il soutient que :

- les propositions de rectifications sont insuffisamment motivées au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le quantum des rehaussements n'était pas explicité et que les propositions de rectifications adressées à la société n'étaient pas jointes ;

- le service n'apporte pas la preuve que les sommes réputées distribuées ont été appréhendées par le contribuable et qu'elles ont été désinvesties par la société, alors que la société a dégagé une perte ; les conditions d'application de l'article 109 1 1° du code général des impôts et du BOFIP BOI-RPPM-10-20-20-10 ne sont pas réunies ;

- la société n'a pas été en mesure de produire une copie de ses fichiers d'écritures comptables uniquement en raison de la défaillance de son cabinet d'expertise comptable, alors même que sa comptabilité était bien tenue par une professionnelle et ses résultats publiés au greffe ;

- la méthode dite de la farine mise en œuvre par le service n'a pas été mentionnée dans la proposition de rectification, ce qui constitue un vice substantiel de procédure ;

- cette méthode, fondée sur des données issues de la boulangerie traditionnelle, est radicalement viciée en ce qu'elle ne prend pas en compte la situation particulière de la boulangerie de la société exerçant dans des conditions de " hard discount " et qui pratique des tarifs " low cost " entamant très fortement sa rentabilité ; il résulte en effet des constatations du service que la société vendait ses baguettes pour des prix compris entre 40 centimes d'euros TTC pour 25 % du volume de vente de baguettes, et 50 centimes d'euros TTC pour 75 % du volume, et pratiquait ainsi des prix inférieurs de 42 à 54 % à ceux mentionnés dans les données utilisées par le service ;

- cette méthode ne prend pas en compte la situation particulière de la société, exposée à des frais supplémentaires par suite de l'incendie subi par son local d'exploitation en novembre 2013, puis en avril 2014, alors qu'après prise en compte de ces charges exceptionnelles dont elle a fait état qui n'ont pas été prises en compte, elle n'aurait presque pas dégagé de bénéfice sur la période concernée ; les rectifications sont donc exagérées ;

- par souci de réalisme économique, le service aurait dû retenir un taux de marge brute de 48 %, faisant ressortir un résultat d'exploitation négatif sur chacune des années ;

- en considérant que l'intégralité de la farine acquise a été utilisée, le service, qui n'a pas retenu de taux de perte, n'a pas pris en compte la réalité de l'utilisation des farines ;

- elle ne prend pas non plus en compte les projetés, ou invendus et les produits déclassés ;

- en conséquence, l'utilisation d'une méthode régulière de reconstitution de résultat conduirait nécessairement à retenir un résultat déficitaire, de telle sorte qu'aucun résultat n'a pu lui être distribué.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

La clôture d'instruction a été fixée au 4 septembre 2023 par une ordonnance du 6 juillet 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ;

- les conclusions de M. Bodin-Hullin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Fournil Henri Barbusse, qui exerce une activité de boulangerie et dont le président et unique associé est M. B A, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013, 2014 et 2015 engagée par un avis du 21 septembre 2016 et s'est placée en liquidation judiciaire le 18 octobre 2016. En l'absence de toute présentation de comptabilité, le service a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires sur la période vérifiée et a mis en évidence des minorations de recettes, qui ont donné lieu à des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Par deux propositions de rectification des 16 décembre 2016 et 17 janvier 2017, le service a en outre estimé, selon la procédure de taxation d'office des articles L. 66 1° et L. 67 du livre des procédures fiscales, que les rectifications effectuées lors du contrôle de la SASU Fournil Henri Barbusse constituaient, pour la part bénéficiaire des résultats reconstitués de la société, des distributions imposables au nom de M. A à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur le fondement de l'article 109 1 1° du code général des impôts. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, M. A demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Sur la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux impositions établies selon la procédure de rectification contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre, applicables aux impositions établies selon la procédure de taxation d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".

3. Il résulte de l'instruction que M. A, dont les revenus des années 2013, 2014 et 2015 ont été imposés selon la procédure de taxation d'office, ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions relatives aux propositions de rectification émises dans le cadre de la procédure contradictoire ne lui étaient pas applicables. En tout état de cause, la proposition de rectification du 16 décembre 2016 au titre de l'année 2013 et celle du 17 janvier 2017 au titre des années 2014 et 2015 adressées à l'intéressé comportent la désignation des impôts concernés ainsi que des années et bases d'imposition et indiquent notamment que M. A a été regardé comme le bénéficiaire des omissions de recettes constatées lors de la vérification de comptabilité de la SASU Fournil Henri Barbusse à hauteur de 42 786 euros, 40 635 euros et 36 019 euros respectivement au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Si ces propositions de rectifications ne mentionnent pas les modalités de détermination de ces revenus distribués, chacune renvoyait sur ce point à des notifications jointes de type 3924, celle du 17 janvier 2017 précisant en outre expressément que la proposition de rectification consécutive à la vérification de la comptabilité de la SAS Fournil Henri Barbusse était jointe en copie pour information. Si M. A fait valoir que les propositions de rectifications de la société n'étaient pas jointes, il ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations et ne démontre pas ainsi le caractère incomplet de cette communication, ni au demeurant qu'il aurait sollicité la communication de ces documents prétendument manquants. Au surplus, comme en attestent les pages de garde des propositions de rectifications des 16 décembre 2016 et du 17 janvier 2017 adressées au liquidateur judiciaire de la SASU Fournil Henri Barbusse, celles-ci ont également été adressées pour information, en recommandé avec accusé de réception, à M. A, ce qui n'est pas contesté par le requérant. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure résultant de l'absence de mention de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires par le service doit en tout état de cause être également écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de ce dernier article : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

5. Il est constant que M. A n'a déposé aucune déclaration de revenus au titre des années 2013, 2014 et 2015 malgré l'envoi d'une mise en demeure en date du 21 septembre 2016. L'administration ayant en conséquence fait application de la procédure de taxation d'office, il appartient à M. A d'apporter la preuve de l'exagération des sommes retenues par l'administration au titre des années 2013, 2014 et 2015.

6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; "

7. Il résulte de l'instruction que le service a assujetti M. A, sur le fondement des dispositions précités de l'articles 109 1 1° du code général des impôts, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2017 et 2018 par suite de la réintégration à sa base imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant à l'avantage qualifié d'occulte, considéré comme une distribution de revenus résultant, pour leur part bénéficiaire, des résultats reconstitués de la SASU Fournil Henri Barbusse au titre des exercices clos 2013, 2014 et 2015. M. A doit être regardé comme contestant la base légale, le rejet de comptabilité, la reconstitution du chiffre d'affaires, ainsi que l'appréhension des revenus distribués.

En ce qui concerne la base légale :

8. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que les revenus distribués en litige ne portent que sur la part bénéficiaire des résultats reconstitués de la SASU Fournil Henri Barbusse au titre des exercices clos 2013, 2014 et 2015. Par suite, l'administration fiscale a pu à droit regarder ces sommes comme des revenus distribués en se fondant exclusivement sur les dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne le défaut de comptabilité de la SASU Fournil Henri Barbusse :

9. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ". Aux termes de l'article L. 123-14 du même code : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. "

10. Il résulte notamment des termes des propositions de rectification des 16 décembre 2016 et du 17 janvier 2017 adressées au liquidateur judiciaire de la SASU Fournil Henri Barbusse que, pour rejeter la comptabilité de la société, le service a relevé que la société n'avait aucun document comptable à présenter et a, en conséquence, dressé le 13 décembre 2016 un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité.

11. En se bornant à faire valoir que la société n'a pas été en mesure de produire une copie de ses fichiers d'écritures comptables uniquement en raison de la défaillance de son cabinet d'expertise comptable, que sa comptabilité était bien tenue par un professionnel et que ses résultats ont été publiés, M. A ne remet pas utilement en cause les constats du service quant à l'absence de présentation par la société de tout document comptable.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la SASU Fournil Henri Barbusse :

12. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification des 16 décembre 2016 et du 17 janvier 2017 adressées au liquidateur judiciaire de la SASU Fournil Henri Barbusse, que pour procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires, en l'absence de tout document comptable (factures, ticket Z, etc.), le service s'est fondé, à partir des droits de communication auprès de quelques fournisseurs connus sur la méthode dite de la farine à partir des éléments communiqués par le gérant, notamment lors du premier entretien du 30 septembre 2016 (prix de la baguette, répartition du chiffre d'affaires selon les catégories de produit, répartition par famille) et des éléments de contexte géographique et économique de la boulangerie. Il en est résulté une reconstitution de chiffre d'affaires hors taxes total de 252 788,86 euros au titre de l'exercice 2013, de 246 826,35 euros au titre de l'exercice 2014 et de 284 847 euros au titre de l'exercice 2015, en retenant un taux de charge de 83,69 % en 2013, de 84,86 % en 2014 et de 89,07 % en 2015 sur la base du résultat d'exploitation moyen calculé par le centre d'assistance à la gestion des entreprises (CEDAGE) de Lyon pour les entreprises du même secteur d'activité et situées dans la même tranche de chiffre d'affaires.

13. En premier lieu, M. A fait valoir que la méthode mise en œuvre par le service, fondée sur des données issues de la boulangerie traditionnelle, est radicalement viciée en ce qu'elle ne prend pas en compte la situation particulière de la boulangerie de sa société exerçant dans des conditions de " hard discount " et qui pratique des tarifs " low cost " entamant très fortement sa rentabilité. Toutefois, en se bornant à produire un article de presse faisant état de l'absence de marge sur les baguettes vendues en supermarché, M. A, qui supporte la charge de la preuve et dont l'activité de boulangerie, bien qu'exercée dans un centre commercial hard Discount sous l'enseigne commerciale Lidl, était distincte de l'activité propre du supermarché, ne fait état d'aucun élément probant propre à son activité de nature à démontrer que les données prises en compte par l'administration, qui a notamment retenu un prix moyen de vente de la baguette de 0,50 centimes, au lieu de 0,60 centimes dans un premier temps, ainsi qu'un taux de marge de 16,31 % en 2013, de 15,14 % en 2014 et de 10, 93 % sur la base du résultat d'exploitation moyen calculé par le centre d'assistance à la gestion des entreprises (CEDAGE) de Lyon pour les entreprises du même secteur d'activité et situées dans la même tranche de chiffre d'affaires, ne seraient pas pertinentes ni que la méthode de reconstitution de mise en œuvre serait en conséquence radicalement viciée ou excessivement sommaire.

14. En deuxième lieu, M. A fait valoir que la société a été exposée à des charges exceptionnelles de 25 632 euros par exercice non prises en compte par le service, suite aux incendies subis par son local d'exploitation en novembre 2013, puis en avril 2014, constituées en plus de son loyer habituel, d'une indemnité d'occupation des parties communes du centre commercial et de la location supplémentaire d'algecos et d'une installation électrique particulière. Toutefois, alors, ainsi qu'il a été dit précédemment, que le service a retenu un taux de charges de 83,69 % en 2013, de 84,86 % en 2014 et de 89,07 % en 2015, il résulte par ailleurs de l'instruction que la location des algecos dont se prévaut M. A n'a été effective qu'à compter du mois d'avril 2014 et que la société n'a durant cette période supporté aucune charge liée à la location du local d'exploitation détruit par l'incendie. Le requérant ne démontre dès lors pas qu'il y aurait lieu de retenir un taux de charges supérieur à celui déjà admis par le service.

15. En troisième lieu, si M. A fait valoir que, par souci de réalisme économique, le service aurait dû retenir un taux de marge brute de 48 %, lequel aurait fait ressortir un résultat d'exploitation négatif sur chacune des années, il ne produit aucune pièce probante de nature à remettre en cause les données précédemment rappelées sur lesquelles s'est fondée l'administration pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société.

16. En dernier lieu, M. A soutient qu'il n'a été tenu compte d'aucune déperdition de la farine qu'il évalue à 2,9 %, ni des produits déclassés, jetés ou invendus. Toutefois, il résulte de l'instruction que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre par le service l'a conduit à retenir la quantité vendue de 2,86 baguettes pour 1kg de farine achetée et qu'il a à ce titre implicitement pris en compte les différentes pertes au stade de la fabrication et postérieurement à celle-ci.

En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

17. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. A est le gérant et associé unique de la SASU Fournil Henri Barbusse sur l'ensemble des années en litige, ainsi que l'interlocuteur unique des fournisseurs de achats de matière première de la société. Par suite, l'administration a pu ainsi à bon droit le regarder comme seul maître de l'affaire. Elle apporte, dès lors, la preuve de l'appréhension par l'intéressé des revenus distribués par la SASU Fournil Henri Barbusse qu'il contrôle, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

18. En second lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du BOFIP BOI-RPPM-10-20-20-10 qui ne donne pas une interprétation différente de celle dont il a été précédemment fait application.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Sur les frais liés à l'instance :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : la requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône

Délibéré après l'audience le 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

Mme Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.

Le rapporteur,

L. DelahayeLe président,

J. Segado

La greffière,

N. Renoud-Genty

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,