Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2207174

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 septembre 2022 et 22 mai 2023, la SAS Nautin Restauration, représentée par Me Vogel, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des majorations mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale dès lors qu'elle n'a pas suivi l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- les écarts constatés par le service, circonscrits aux recettes de la " loggia ", ne permettent pas de rejeter la comptabilité ;

- elle établit l'exagération des rectifications à partir des données issues de l'exploitation en ce qui concerne la ventilation des ventes au verre et en bouteille, l'utilisation de la bière et des alcools en cuisine, la perte de tirage de la bière, les consommations du personnel et des dirigeants ainsi que les offerts ;

- les conséquences financières non détaillées ne permettent pas de confirmer l'impact de la prise en compte du taux de 5 % admis pour la consommation d'alcool en cuisine à la suite de l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le rejet de la réclamation est fondé sur un motif nouveau qui ne lui est pas opposable, elle n'est pas tenue d'émettre des factures dès lors que sa clientèle est composée de particuliers ;

- la majoration de 40 % n'est pas justifiée dès lors que le rejet de la comptabilité n'est fondé, que l'importance des rectifications résulte de l'absence de prise en compte des données de l'exploitation et qu'elle n'a pas dissimulé de recettes.

Par un mémoire en défense enregistré le 22 décembre 2022, le directeur régional des Finances publiques Auvergne-Rhône-Alpes et département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 29 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bardad, première conseillère ;

- les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Nautin Restauration exploite un bar restaurant situé à Saint-Etienne (Loire), sous l'enseigne " OBOBAR ". Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018. A l'issue des opérations de contrôle, le service lui a notifié, selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts de retard et des majorations au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. La société Nautin Restauration demande la décharge ou la réduction de ces impositions.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

3. D'une part, il résulte des dispositions précitées que l'administration supporte la charge de la preuve des graves irrégularités privant la comptabilité de la SAS Nautin Restauration de toute valeur probante sur la période vérifiée

4. D'autre part, si, comme le relève la société requérante, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du désaccord entre la société et l'administration, a indiqué dans son avis du 28 janvier 2021 qu'il convenait d'admettre une contenance de 15 centilitres pour le volume des verres de vin au lieu de la contenance de 13 centilitres retenue par le service, cette circonstance demeure sans incidence sur les bases d'imposition établies par l'administration au regard de l'avis ainsi émis par la commission dès lors que le calcul des recettes a été effectué par le service en affectant la totalité des quantités achetées aux ventes en bouteille, ce qui a eu pour effet de diminuer le montant des recettes compte tenu que le prix de vente du vin en verre était supérieur au prix de vente du vin en bouteille, et que la commission a émis un avis favorable à la position du service concernant cette ventilation en confirmant le constat du service selon lequel le prix de vente au centilitre était quasiment identique entre la vente de vin au verre et la vente de vin en bouteille tel que cela a été précédemment exposé. Dans ces conditions, et contrairement à ce qu'allègue la société Nautin Restauration, les impositions supplémentaires doivent être considérées comme ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 28 janvier 2021, et la société requérante supporte ainsi, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des bases de son imposition.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

5. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. ()".

6. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la comptabilité de la société Nautin Restauration après avoir constaté qu'une partie des ventes n'était pas enregistrée dans la caisse enregistreuse, que des ventes étaient enregistrées de manière globale dans le logiciel de caisse et qu'il existait des discordances entre les achats consommés déterminés à partir des factures d'achat et des stocks et les ventes comptabilisées. Le service a également relevé que les recettes, perçues par la société requérante, n'étaient pas assorties de justifications permettant d'en reconstituer le détail dès lors que l'intéressée ne comptabilisait pas ses recettes par produit, mais par mode de règlement (carte bancaire, espèces, chèques, tickets restaurant).

7. Si la société Nautin Restauration soutient notamment, d'une part, que les discordances constatées entre les recettes saisies en caisse et les recettes comptabilisées sont faibles et, d'autre part, qu'elles proviennent uniquement des ventes réalisées dans la partie " logia " de l'établissement, qui sont notées manuellement, puis ajoutées en comptabilité ultérieurement dès lors que cet espace d'accueil ne comporte pas de caisse enregistreuse, le rejet de la comptabilité résulte également de la globalisation des recettes enregistrées sur le logiciel de caisse sans libellé précis, des discordances relevées entre les achats consommés et les ventes comptabilisées et de l'existence de recettes enregistrées en caisse supérieures aux recettes du brouillard de caisse. Or, ces irrégularités sont d'une gravité suffisante pour priver la comptabilité de toute valeur probante. Dans ces conditions, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, de ce que la comptabilité présentée par la société Nautin Restauration était irrégulière au titre des exercices vérifiés. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que la comptabilité de la société requérante était non probante.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

8. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de comptabilité probante et de justifications détaillées des recettes, le service a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires en ce qui concerne le vin, la bière et le champagne à partir des factures d'achat présentées par la société requérante, des recoupements effectués auprès de ses fournisseurs dans le cadre du droit de communication prévu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales et des quantités en stock à la clôture des exercices vérifiés selon les inventaires transmis par l'intéressée. L'administration a relevé, d'une part, que les achats de vins sont généralement vendus en bouteille de 75 centilitres et, d'autre part, que le prix de vente du vin au verre est supérieur au prix de vente en bouteille. Le service a calculé les recettes en affectant la totalité des quantités achetées aux ventes en bouteille, ce qui a diminué sensiblement le montant des recettes. L'administration a également noté que les achats en bag in box étaient vendus en pot et en verre avec un prix au centilitre supérieur lors de la vente au verre. Le calcul des recettes a lui aussi été effectué en affectant la totalité des quantités achetées en vente en pot en diminuant ainsi le montant des recettes reconstituées. Par ailleurs, l'administration a retenu d'une part, un taux de perte de 15 % incluant la perte de la bière pression lors du tirage, l'utilisation de l'alcool en cuisine (vin, bière, champagne) et la consommation du personnel et des dirigeants et d'autre part, un taux de 5 % correspondant à diverses pertes et aux offerts. En outre, à la suite de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le 28 janvier 2021, le service a admis un taux de perte supplémentaire de 5 % en ce qui concerne l'utilisation de la bière en cuisine.

9. En premier lieu, la société Nautin Restauration soutient que le prix de vente d'une bouteille de vin de 75 centilitres est supérieur à celui de la vente en verre, soit un prix déterminé à raison de 5 verres d'une contenance de 15 centilitres chacun en ce qui concerne notamment les bouteilles de vin Baron A ou Crozes-Hermittage. En outre, la moitié du vin serait consommé en verre et l'autre moitié en bouteille. La société requérante invoque la même argumentation en ce qui concerne les achats de vins en bag-in-box pour lesquels le calcul des recettes a été effectué, par le service, en affectant la totalité des quantités achetées aux ventes en pot. Toutefois, si la société Nautin Restauration se prévaut d'un prix de vente du vin au verre d'une contenance de 15 centilitres inférieur au prix de vente en bouteille, elle n'établit pas que la contenance de 13 centilitres retenue par le service au lieu de celle de 15 centilitres admise par la commission de départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis du 28 janvier 2021, est de nature à remettre en cause la reconstitution de son chiffre d'affaires pour les recettes issues de la vente de vin réalisée par l'administration, en affectant, comme indiquées précédemment, la totalité des quantités achetées en bouteilles aux ventes en bouteille et pour, les achats en bag in box, la totalité de ces achats aux ventes en pot, au regard des prix ce vente de vin en bouteille, en pot et au verre. Par ailleurs, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir que le vin serait consommé pour moitié en verre et pour moitié en bouteille ainsi qu'elle le prétend.

10. En deuxième lieu, pour contester le taux de perte de 15 % retenu pour la bière pression, la société Nautin Restauration se prévaut principalement de la spécificité de son système de tireuse à bière, doté de becs multiples avec une longueur importante de la colonne d'approvisionnement non réfrigérée qui réchauffe ainsi la bière et entraîne une perte d'au moins 30 %. Toutefois, ces éléments ne permettent pas de remettre en cause le taux de 15 % précité. De même, si la société requérante conteste le taux relatif à l'utilisation de la bière en cuisine, elle ne démontre pas une sous-évaluation de ce taux alors que le service a tenu compte des éléments produits par l'intéressée en admettant, à la suite de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, un taux de perte supplémentaire de 5 % pour l'utilisation de la bière en cuisine. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration lui a notifié, le 11 mars 2021, une reconstitution du chiffre d'affaires modifiée au titre des exercices vérifiées attestant de la prise en compte d'un taux de perte supplémentaire de 5 % pour l'utilisation de la bière en cuisine conformément à l'avis rendu par la commission. Par ailleurs, le service a tenu compte de l'utilisation des alcools en cuisine en diminuant les quantités de vin achetées par bag de 30 % et en ne prenant pas en compte, dans le cadre de la reconstitution de recettes, les achats de vin du jura. Or, les éléments produits par la société Nautin Restauration ne permettent pas d'établir une utilisation des vins et champagnes en cuisine de 923 litres au titre de l'exercice clos en 2016, de 961 litres pour l'exercice clos en 2017 et de 850 litres pour l'exercice clos en 2018 quand bien même les types de plats intégrant de l'alcool dans les recettes seraient mentionnés sur les tickets de caisse et que les fiches de recettes utilisées en cuisine indiqueraient les quantités d'alcool requises pour chaque type de plat.

11. En troisième lieu, la société Nautin Restauration soutient que les consommations du personnel et des dirigeants s'établissent à 49 870 euros par exercice compte tenu, d'une part, du fait que le personnel et les dirigeants déjeunaient chaque jour au restaurant, soit 250 jours par an et consommaient un pot de vin par repas et, d'autre part, de la dimension festive de l'établissement qui impliquait une consommation significative d'alcool. En l'espèce, le service a, d'une part, retenu un taux de 5 % au titre des différentes pertes incluant la consommation de boissons alcoolisées par le personnel et, d'autre part, diminué les achats en fût de bière de 15 % pour tenir compte notamment de la consommation de bières par le personnel. En outre, il a relevé que les achats de boissons non alcoolisées en bouteille de différentes marques n'étaient pas destinées à la vente, mais à la consommation du personnel. Par ailleurs, l'administraton a constaté que la société Nautin Restauration avait comptabilisé au compte 614140000 - Personnels avantage en nature la somme de 9 413 euros au titre de l'exercice 2016, de 7 338 euros au titre de l'exercice 2017 et de 10 035 euros au titre de l'exercice 2018. Le service a ramené le montant de ces avantages en nature à une valeur de vente déterminée en se fondant sur un ratio Ventes H.T./Achats consommés déterminé à partir des déclarations de la société, soit 2,66 établissant la valeur en prix de vente des avantages en nature déclarés respectivement à 25 064 euros, 19 539 euros et 26 720 euros au titre des trois exercices précités. Il a considéré que la moitié de ces sommes au moins concernait la nourriture et relevé que les avantages en nature déclarés par la société étaient inférieurs à la somme 49 870 euros invoquée pour les seules boissons alcoolisées. Or, en se bornant à soutenir que la dimension festive de l'établissement et la convivialité développée avec la clientèle n'ont pas été suffisamment prises en considération, la société requérante n'établit pas que les consommations du personnel et des dirigeants auraient été sous-évaluées.

12. En quatrième lieu, la société requérante conteste le taux de 5 % retenu par le service au titre des différentes pertes incluant les offerts déterminé à partir des offerts apparaissant sur la bande de contrôle du logiciel de caisse en considérant qu'il n'est pas suffisant dès lors que les offerts n'ont pas été comptabilisés pour la partie " Loggia " de l'établissement dépourvue de caisse enregistreuse. Elle précise qu'une consommation était offerte, aux habitués, toutes les trois consommations payées et que les offerts, consentis au moment de départ du client, n'étaient enregistrés qu'après qu'il eut payé sa note. Toutefois, pour tenir compte du fait que toutes les ventes n'ont pas été enregistrées, le montant retenu pour les offerts a été calculé en multipliant les montants d'offerts totalisés sur la bande de contrôle par le coefficient (recettes reconstituées / recettes enregistrées en caisse) pour chacune des trois catégories de boisons vendues soit un montant total d'offerts de 14 035 au titre de l'exercice clos en 2016, de 12 071 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et de 7 621 au titre du dernier exercice contrôlé. Compte tenu de ces éléments, la société requérante, qui n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations, n'est pas fondée à remettre en cause le montant des offerts retenus par le service.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Nautin Restauration n'établit pas que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

14. En dernier lieu, les vices susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation préalable du contribuable sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions contestées. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision prise sur la réclamation préalable de la société Nautin Restauration comporterait un motif nouveau qui ne lui est pas opposable doit être écarté.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. Pour justifier l'application de la majoration de 40% prévue au a. de l'article 1729 précité, l'administration a relevé qu'au titre de chaque exercice vérifié près de 8 % des recettes n'étaient pas saisies en caisse, que certaines ventes n'étaient pas détaillées, qu'une discordance importante existait entre les achats consommés et les ventes enregistrées en comptabillité et que la minoration des recettes relatives aux boissons était de 34 % en 2016, 30 % en 2017 et 36 % en 2018. Contrairement à ce que soutient la société requérante et compte tenu de ce qui a été précédemment exposé tant en ce qui concerne le rejet de sa comptabilité que la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'administration établit l'intention délibérée de la société Nautin Restauration d'éluder une partie des impositions dont elle était redevable. Dans ces conditions, le service apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités en litige.

Sur les frais liés à l'instance :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Nautin Restauration est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Nautin Restauration et au directeur régional des Finances publiques Auvergne-Rhône-Alpes et département du Rhône.

Délibéré après l'audience le 11 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

Mme Rizzato, première conseillère,

Mme Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2024.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

J. Segado

La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,