Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2208479

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 16 novembre 2022, M. B A, représenté par la SELARL Cabinet Delambre et Associés, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 17 décembre 2019 ne lui a pas été régulièrement notifiée ;

- la vérification de comptabilité de l'EURL Au P'tit Zinc a excédé la durée prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, qui était de trois mois en l'absence de rejet de sa comptabilité formalisé par un procès-verbal ;

- s'agissant des boissons avec alcool, le personnel, qui n'utilise pas de doseur, sert des doses généreuses, qui participent à la fidélisation de la clientèle, à savoir 4 cl pour les anisés et 8 cl pour les autres alcools, hors vin acheté en cubitainer et champagne ; les prix retenus pour le brandy, le cognac, le Get 27, le gin, le rhum, le Jagermeister, la Chartreuse et la vodka s'agissant de l'exercice clos en 2016 sont erronés ; il en va de même pour l'exercice clos en 2017 s'agissant du cognac, du gin, du rhum, de la vodka et du whisky ; 24 bouteilles de Get 27 ont été cassées et 40 bouteilles de vin ont été dérobées au cours de cet exercice ; une réfaction supplémentaire de 30% doit être appliquée aux ventes de vin acheté en cubitainer, afin de tenir compte des offerts ; le prix retenu pour le Crozes-Hermitage s'agissant de l'exercice clos en 2017 est erroné ; la contenance d'une coupe de champagne est de 13 cl et celle d'une piscine de 18 cl ; les champagnes Charles Montaine et Simard ont été valorisés deux fois s'agissant de l'exercice clos en 2015 ; le prix retenu pour le champagne Mert est erroné et une erreur a été commise lors de la conversion en litres s'agissant de l'exercice clos en 2016 ; le chiffre d'affaires généré par les ventes de boissons avec alcool peut, en conséquence, être fixé à 121 960 euros au titre de l'exercice clos en 2015, 123 670 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et 105 547 euros au titre de l'exercice clos en 2017 ;

- s'agissant des boissons sans alcool, les prix retenus pour l'Evian et le Red Bull au titre de l'exercice clos en 2016 sont erronés : la réfaction de 15% appliquée par le service vérificateur s'agissant des boissons sans alcool est insuffisante ; en effet, les salariés consomment trois canettes chacun par jour, toutes marques confondues ; la totalité du Perrier, du Red Bull, du Schweppes, du Coca-Cola qui n'est autoconsommé et de la limonade est servie avec de l'alcool ; les boissons sans alcool sont les plus communément offerts, notamment le sirop, qui n'est jamais revendu ; une réfaction de 30% doit, ainsi, être retenue ; le chiffre d'affaires généré par les ventes de boissons sans alcool peut, en conséquence, être fixé à 8 945 euros au titre de l'exercice clos en 2015, 7 663 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et 7 463 euros au titre de l'exercice clos en 2017 ;

- l'administration n'établit pas qu'il aurait appréhendé les sommes désinvesties de l'EURL Au P'tit Zinc.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2023, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 avril 2024.

En réponse à la demande formulée par le tribunal sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, M. A et le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône ont produit, les 23 et 24 avril 2024, des pièces pour compléter l'instruction.

Par une lettre du 14 mai 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, la seule circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires d'une société ait conduit à mettre en évidence une insuffisance des bénéfices déclarés ne suffisant pas à qualifier les bénéfices non déclarés d'avantages ou de rémunérations occultes.

En réponse à ce moyen d'ordre public, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a produit un mémoire, enregistré le 15 mai 2024.

Il fait valoir que les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts peuvent être substituées à celles du c de l'article 111 du code général des impôts pour fonder les impositions en litige.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Gros, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Tocut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A est l'unique associé et le gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Au P'tit Zinc, qui exploite un restaurant éponyme situé 56 quai Pierre Scize à Lyon. L'EURL Au P'tit Zinc a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 à 2017, assorties d'intérêts de retard et de majorations, à raison des revenus réputés distribués par cette société. Le requérant demande au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () ".

3. L'administration produit la copie du pli contenant la proposition de rectification adressée le 17 décembre 2018 à M. A, qui lui a été retourné le 26 décembre 2018 avec la mention " pli refusé par le destinataire ", ainsi que l'historique du pli, dont il ressort que celui-ci a été présenté le 24 décembre 2018 à l'adresse communiquée aux services fiscaux par le requérant, qui l'a refusé. En se bornant à alléguer qu'il s'était absenté de son domicile pour les fêtes de fin d'année, M. A ne conteste pas sérieusement ces mentions. En tout état de cause, il est constant que le 18 février 2019, le conseil du requérant s'est vu remettre en mains propres la proposition de rectification du 17 décembre 2018 et qu'il a présenté, le 4 mars 2019, des observations auxquelles l'administration a répondu par un courrier du 3 avril 2019. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la proposition de rectification du 17 décembre 2018 doit être écarté.

4. En second lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, M. A ne peut utilement se prévaloir de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec l'EURL Au P'tit Zinc pour contester les impositions mises à sa charge en conséquence de la vérification de comptabilité de cette société.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la reconstitution des recettes issues de la vente de boissons par l'EURL Au P'tit Zinc :

S'agissant des recettes issues de la vente de boissons non alcoolisées, hors thé et café :

5. Il résulte de l'instruction que les recettes issues de la vente de boissons non alcoolisées, hors thé et café, ont été déterminées à partir des achats effectués au cours de l'exercice, à l'exclusion des achats de bouteilles d'un litre et plus de Coca-Cola et de jus de fruit, dont l'administration a estimé qu'elles étaient uniquement utilisées dans des préparations ou consommées par le personnel, corrigés des variations de stock, convertis en litres, puis en doses, auxquelles le prix unitaire a, ensuite, été appliqué. L'administration a, néanmoins, déduit les recettes correspondant à la vente de 720 canettes de Coca-Cola au titre de la consommation des salariés, estimée à deux canettes par jour. Elle a, en outre, appliqué aux autres recettes une réfaction de 15% pour tenir compte de l'autoconsommation et des offerts.

6. D'une part, l'administration a fait droit aux observations de l'EURL Au P'tit Zinc s'agissant du tarif de l'Evian et du Red Bull respectivement dans la réponse aux observations du contribuable du 2 avril 2019 et dans le cadre du recours hiérarchique. Par suite, M. A n'est pas fondé à critiquer les prix retenus, en dernier lieu, par l'administration s'agissant de ces produits.

7. D'autre part, l'autoconsommation de boissons non alcoolisées doit, en l'absence de tout élément probant apporté par M. A, être regardée comme ayant été suffisamment prise en compte par l'administration, qui a exclu les achats de bouteilles d'un litre et plus de Coca-Cola et de jus de fruits, a déduit des recettes l'équivalent de deux canettes de Coca-Cola par jour et a appliqué une réfaction de 15% aux recettes issues de la vente des autres boissons. Par ailleurs, les affirmations du requérant selon lesquelles la totalité du Perrier, du Red Bull, du Schweppes, du Coco-Coca qui n'est pas autoconsommé et de la limonade serait servie avec de l'alcool sont démenties par les données de la caisse enregistreuse attestant de la vente de ces produits seuls pour chacun des exercices considérés, sans que l'intéressé puisse sérieusement invoquer une erreur de typage. Enfin, en se bornant à indiquer, sans produire aucune pièce au soutien de ses allégations, que les boissons sans alcool sont les plus communément offertes, notamment le sirop, qui n'est jamais revendu, M. A n'établit pas le caractère insuffisant de la réfaction de 15% opérée notamment pour tenir compte des offerts par l'administration. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à solliciter le bénéfice d'une réfaction de 30% sur les recettes issues de la vente de boissons non alcoolisées, hors thé et café.

S'agissant des recettes issues de la vente des boissons alcoolisées, hors vin acheté en cubitainer et champagne :

8. Il résulte de l'instruction que les recettes issues de la vente de boissons alcoolisées, hors vin acheté en cubitainer et champagne, ont été déterminées à partir des achats effectués au cours de l'exercice, à l'exclusion des achats de boissons s'additionnant nécessairement à d'autres alcools, corrigés des variations de stock, convertis en litres, puis en doses, auxquelles le prix unitaire a, ensuite, été appliqué. L'administration a, néanmoins, déduit les recettes correspondant à la vente de 1 440 bières au titre de la consommation des salariés, estimée à quatre bières par jour. Elle a, en outre, appliqué aux recettes une réfaction de 30% pour tenir compte des offerts, portée à 50% s'agissant des recettes issues de la vente de Get 27.

9. D'une part, l'administration a fait droit aux observations de l'EURL Au P'tit Zinc s'agissant du tarif du brandy, du cognac, du Get 27, du gin, du rhum, du Jagermeister, de la Chartreuse et de la vodka s'agissant de l'exercice clos en 2016 et du tarif du cognac, du gin, du rhum, de la vodka et du whisky s'agissant de l'exercice clos en 2017 dans la réponse aux observations du contribuable du 2 avril 2019 et dans le cadre du recours hiérarchique. Par suite, M. A n'est pas fondé à critiquer les prix retenus, en dernier lieu, par l'administration s'agissant de ces produits.

10. D'autre part, l'administration a retenu un dosage de 2 cl pour les anisés, de 4 cl pour les digestifs et de 6 cl pour les autres alcools, soit le dosage réglementaire pour les anisés, qui représentent une fraction marginale des recettes, et pour les apéritifs, et le double du dosage réglementaire pour les digestifs et le whisky. Ce faisant, elle doit être regardée comme ayant suffisamment tenu compte des circonstances, avancées par M. A, que l'EURL Au P'tit Zinc pratique une politique commerciale généreuse destinée à fidéliser la clientèle et que son personnel n'utilise pas de doseur.

11. Enfin, alors que l'EURL Au P'tit Zinc n'a comptabilisé ni casse ni vol, M. A n'apporte aucun élément permettant de justifier des pertes que celle-ci aurait subies au cours de l'exercice clos en 2017.

12. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à solliciter une diminution des recettes issues de la vente de boissons alcoolisées, hors vin acheté en cubitainer et champagne.

S'agissant des recettes issues de la vente de vin acheté en cubitainer :

13. Il résulte de l'instruction que les recettes issues de la vente de vin acheté en cubitainer ont été reconstituées à partir des achats effectués au cours de l'exercice, convertis en litres, auxquels ont été appliqués les pourcentages de vente selon la contenance (pots ou verres) déterminés en exploitant les données issues de la caisse enregistreuse. A partir du résultat exprimé en litres, l'administration a déterminé le nombre de pots et de verres vendus, auquel elle a appliqué le prix unitaire. Comme pour les autres boissons alcoolisées, une réfaction de 30% a été appliquée aux recettes ainsi obtenues.

14. D'une part, l'administration a fait droit aux observations de l'EURL Au P'tit Zinc s'agissant du tarif du Crozes-Hermitage dans la réponse aux observations du contribuable du 2 avril 2019. Par suite, M. A n'est pas fondé à critiquer le prix retenu, en dernier lieu, par l'administration s'agissant de ce produit.

15. D'autre part, il ressort de l'analyse des tickets Z mensuels qu'en ce qui concerne les boissons alcoolisées, le pourcentage d'offerts moyen sur les trois exercices considérés est de 16,21%. Si lors des opérations de contrôle, M. A a fait valoir qu'une partie du vin acheté en cubitainer était utilisé en cuisine ou autoconsommé, il s'est contenté de livrer une estimation, ne reposant sur aucun élément justificatif précis, concernant, de surcroît, le seul exercice clos en 2015. Dans ces conditions, la réfaction de 30% appliquée aux recettes reconstituées par l'administration pour tenir compte de l'utilisation en cuisine, de l'autoconsommation et des offerts n'apparaît pas insuffisante. Par suite, M. A n'est pas fondé à revendiquer le bénéfice d'une réfaction de 60%, qualifiée de " peu plausible " par le supérieur hiérarchique du vérificateur s'agissant de vins porteurs d'appellations d'origine contrôlée.

S'agissant des recettes issues de la vente de champagne :

16. Il résulte de l'instruction que les recettes issues de la vente de champagne ont été reconstituées à partir des achats effectués au cours de l'exercice, convertis en litres, auxquels ont été appliqués les pourcentages de vente selon la contenance (bouteilles, coupes ou piscines) déterminés en exploitant les données issues de la caisse enregistreuse. A partir du résultat exprimé en litres, l'administration a déterminé le nombre de bouteilles, de coupes et de piscines vendues, auquel elle a appliqué le prix unitaire. Comme pour les autres boissons alcoolisées, une réfaction de 30% a été appliquée aux recettes ainsi obtenues.

17. Tout d'abord, l'administration a corrigé, dans la réponse aux observations du contribuable du 2 avril 2019, l'erreur de conversion commise s'agissant de l'exercice clos le 30 septembre 2016. Par suite, M. A n'est pas fondé à critiquer le nombre de litres retenu, en dernier lieu, par l'administration.

18. En outre, l'administration a fait droit aux observations de l'EURL Au P'tit Zinc s'agissant des dosages pour les coupes et les piscines dans le cadre du recours hiérarchique. Par suite, M. A n'est pas fondé à critiquer les dosages retenus, en dernier lieu, par l'administration s'agissant de ces produits.

19. Par ailleurs, si M. A soutient que le prix retenu pour le champagne Mert au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016 serait erroné, cette marque de champagne ne correspond à aucune de celles revendues par l'EURL Au P'tit Zinc.

20. En revanche, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, les recettes issues de la vente de bouteilles de champagne Charles Montaine et Simard ont été comptabilisées à la fois dans la catégorie " champagne " et dans la catégorie " boissons avec alcool sauf vins et champagne ", alors qu'elles n'auraient dû l'être que dans la première. Dès lors, il y a lieu de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. A au titre de l'année 2015 dans la mesure correspondant à cette double comptabilisation.

En ce qui concerne la qualification des bénéfices réintégrés dans les résultats de l'EURL Au P'tit Zinc à la suite de la reconstitution de recettes :

21. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

22. Il résulte de l'instruction que l'administration a considéré que les bénéfices réintégrés dans les résultats de l'EURL Au P'tit Zinc à la suite de la reconstitution de recettes précédemment analysée constituaient par nature des avantages ou rémunérations occultes et les a imposés en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Toutefois, la seule circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires d'une société a conduit l'administration à mettre en évidence une insuffisance des bénéfices déclarés ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés d'avantages ou de rémunérations occultes au sens et pour l'application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, faute d'opérations individualisées et identifiables en comptabilité.

23. Dans son mémoire en réponse au moyen relevé d'office, l'administration demande à ce que les rectifications litigieuses soient fondées, non plus sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, mais sur celles du 1° du 1 de l'article 109 du même code. Les bénéfices réintégrés dans les résultats de l'EURL Au P'tit Zinc à la suite de la reconstitution de recettes précédemment analysée, qui n'avaient pas été comptabilisés, n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital. Ils constituent, dès lors, des revenus distribués imposables sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive M. A d'aucune garantie.

En ce qui concerne l'appréhension des distributions :

24. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

25. En l'espèce, l'administration a regardé M. A, associé unique et gérant de l'EURL Au P'tit Zinc, comme bénéficiaire des distributions litigieuses en sa qualité de maître de l'affaire. Le requérant, qui ne conteste pas cette qualification, n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la preuve de l'appréhension des revenus distribués par cette société ne serait pas rapportée.

26. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 dans la mesure correspondant à la double comptabilisation des recettes issues de la vente de bouteilles de champagne Charles Montaine et Simard dans le chiffre d'affaires reconstitué de l'EURL Au P'tit Zinc pour l'exercice clos le 30 septembre 2015.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 dans la mesure correspondant à la double comptabilisation des recettes issues de la vente de bouteilles de champagne Charles Montaine et Simard dans le chiffre d'affaires reconstitué de l'EURL Au P'tit Zinc pour l'exercice clos le 30 septembre 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

Mme Rizzato, première conseillère,

Mme Gros, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2024.

La rapporteure,

R. Gros

Le président,

M. Clément

La greffière,

T. Andujar

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,