Tribunal Administratif de Lyon — Décision N° TA69-2209587

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 décembre 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes La Montagne, représenté par Me Vogel, demande au tribunal :

1°) de prononcer la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2018 ;

2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration, qui a pris position dans le sens de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée dans la proposition de rectification du 9 décembre 2019, ne pouvait, sans méconnaître le principe de sécurité juridique, rejeter sa demande tendant à la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre des années 2015 à 2018 ;

- son activité n'est pas exercée en tant qu'autorité publique ;

- son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée entraîne une distorsion de concurrence à la fois potentielle, réelle et d'une certaine importance, dès lors que son activité relève du champ concurrentiel et ne s'effectue pas dans des conditions différentes des établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes privés ; à cet égard, l'habilitation à l'aide sociale ne constitue pas un critère de distinction pertinent ; la faible différence de tarification par rapport au secteur privé lucratif confirme l'existence de la distorsion invoquée ;

- il remplit, en conséquence, les conditions pour être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mars 2023, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes La Montagne ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 16 avril 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code de l'action sociale et des familles ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Gros, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Tocut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Montagne, personne morale de droit public, a spontanément acquitté la taxe sur les salaires au titre des années 2015 à 2018. Estimant que ses prestations d'hébergement et de prise en charge de la dépendance devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, il a sollicité la restitution partielle de ces impositions. L'EHPAD La Montagne a alors fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les années 2016 à 2018. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés dans la proposition de rectification du 9 décembre 2019 ont néanmoins été abandonnés dans la réponse aux observations du contribuable du 10 novembre 2022. Ses réclamations contentieuses ayant, ensuite, été rejetées par une décision du 3 novembre 2022, l'EHPAD La Montagne demande au tribunal de prononcer la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2018.

Sur les conclusions à fin de restitution :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, (), sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". Aux termes du même article, dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, (), sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ".

3. Aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné () ".

4. Enfin, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 256 A de ce code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 256 B de ce code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. () ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. ()".

5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

7. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 cité au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sociaux rendus par les personnes morales de droit public, tels que les prestations réalisées par les EHPAD publics. Par suite, l'activité de l'EHPAD La Montagne doit être regardée comme exercée en tant qu'autorité publique.

8. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

9. D'une part, aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : / () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 de ce code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : / () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées. () ". D'autre part, en vertu de l'article L. 342-1 du même code, les établissements accueillant des personnes âgées qui ne sont pas habilités à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale, ou qui n'accueillent pas à titre principal des bénéficiaires de l'aide sociale pour la fraction de leur capacité au titre de laquelle ils ne sont pas habilités à cette fin, sont soumis aux dispositions spécifiques des articles L. 342-2 à L. 342-6. A ce titre, en particulier, l'article L. 342-3 prévoit que les prix des prestations d'hébergement sont librement fixés lors de la signature du contrat qui doit être passé entre l'établissement et la personne âgée, et non pas soumis aux tarifs journaliers fixés en vertu de l'article L. 314-2 du code de l'action sociale et des familles par le président du conseil départemental. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les EHPAD qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement, laquelle est applicable à l'ensemble de leurs résidents, qu'ils soient ou non bénéficiaires de l'aide sociale.

10. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de l'ensemble de leurs prestations d'hébergement, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4.

11. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'au titre des années en litige, l'EHPAD La Montagne était habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre. Ses tarifs étaient, en moyenne, inférieurs de 18% à ceux des EHPAD privés à but lucratif du même secteur géographique. Dès lors, son activité n'était pas susceptible de générer de distorsions dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer.

12. Ainsi, et dès lors que l'EHPAD La Montagne exerçait son activité en tant qu'autorité publique et que son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence, il ne devait pas être assujetti à cette taxe au titre des années considérées. Par suite, en l'absence d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, il était assujetti à la taxe sur les salaires.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ".

14. D'une part, la proposition de rectification du 9 décembre 2019 indique que " les points du contrôle sur lesquels l'administration a pu se prononcer en toute connaissance de cause ont tous donné lieu à des rectifications tant en matière de TVA collectée que de TVA déductible " et qu'" en conséquence, l'EHPAD La Montagne ne bénéficie d'aucune garantie fiscale à l'issue du contrôle sur ces points. ". En tout état de cause, l'administration a abandonné les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés dans cette proposition de rectification avant leur mise en recouvrement. Dans ces conditions, l'EHPAD La Montagne ne saurait se prévaloir des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour obtenir la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires litigieuses.

15. D'autre part, les impositions contestées constituant des impositions primitives, l'EHPAD La Montagne ne saurait davantage se prévaloir des dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoie à la garantie du premier alinéa de l'article L. 80 A.

16. Il résulte de tout ce qui précède que l'EHPAD La Montagne n'est pas fondé à demander la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2018.

Sur les frais liés au litige :

17. La présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions de l'EHPAD La Montagne tendant à ce qu'ils soient mis à la charge de l'Etat ne peuvent qu'être rejetées.

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à l'EHPAD La Montagne d'une somme au titre de ses frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'EHPAD La Montagne est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes La Montagne et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

Mme Rizzato, première conseillère,

Mme Gros, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024.

La rapporteure,

R. Gros

Le président,

M. Clément La greffière,

T. Zaabouri

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,