Texte intégral
Vu la procédure suivante :
I - Par une requête, enregistrée sous le n° 2310265, le 30 novembre 2023, et des mémoires, enregistrés les 18 et 30 avril 2024, M. et Mme A... B..., représentés par Me Marchesseau, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils ont fait l’objet d’une double imposition dès lors que les loyers perçus pour les appartements situés à Paris, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ont été déclarés dans celle des bénéfices industriels et commerciaux sous le régime des revenus des locations meublées non professionnelles ;
- l’appartement situé 16 rue Mabillon à Paris constitue le logement de fonction de M. B... ; l’appartement situé 55/57 rue de Quincampoix est à usage professionnel ;
- la majoration pour manquement délibéré n’est pas fondée compte tenu de la faiblesse du montant du rehaussement et de leur absence de volonté d’éluder l’impôt alors que les loyers ont été déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 avril 2024, 22 avril 2024 et 27 mai 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
II - Par une requête, enregistrée sous le n° 2401472, le 13 février 2024, et des mémoires enregistrés les 27 septembre 2024 et 17 octobre 2024, M. et Mme A... B..., représentés par Me Marchesseau, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que :
- le rehaussement de 90 896 euros en base n’est pas motivé ;
- ils ont fait l’objet d’une double imposition dès lors que les loyers perçus pour les appartements situés à Paris, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ont été déclarés dans celle des bénéfices industriels et commerciaux sous le régime des revenus des locations meublées non professionnelles ;
- l’appartement situé 16 rue Mabillon à Paris constitue le logement de fonction de M. B... ; l’appartement situé 55/57 rue de Quincampoix est à usage professionnel ;
- l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts aux revenus distribués au titre de l’année 2018, est dépourvue de base légale dès lors que l’article 200 A du même code n’a pas prévu l’application de ce coefficient pour les revenus perçus en 2018 ;
- la majoration pour manquement délibéré n’est pas fondée en l’absence de volonté d’éluder l’impôt alors que les loyers ont été déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et qu’ils ont pu commettre une errreur de déclaration dans la bonne catégorie d’imposition.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 mai 2024, 16 octobre 2024 et 25 octobre 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Bardad, première conseillère ;
- et les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
M. et Mme A... B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2017 et 2018 à la suite de la vérification de comptabilité de la société Hydro Express, dont M. B... est le gérant et associé unique. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration leur a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, prévue par les dispositions de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, au titre des années 2017 et 2018 assorties d’intérêts de retard et de majorations pour manquement délibéré. Par la présente requête, M. et Mme B... demandent la décharge de ces impositions.
Sur la jonction :
Les requêtes de M. et Mme B... n° 2310265 et 2401472 concernent la situation des mêmes contribuables. Elles ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions dues au titre de l’année 2017 :
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
En premier lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».
Il résulte de l’instruction et, en particulier, de la proposition de rectification n° 3924 du 10 juin 2021, que la société Hydro Express a déduit de son résultat fiscal au titre de l’exercice clos en 2017 des charges locatives pour des appartements situés à Paris, 16 rue Mabillon et 55/57 rue Quicampoix et à Lyon, 4 rue la Bourse, pour des montants respectivement de 30 000 euros, 27 600 euros et 12 691 euros. Le service a considéré que les charges liées à la location de ces appartements, appartenant à son dirigeant, M. B..., n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société et ne pouvaient être admises en déduction de ses résultats imposables. L’administration a regardé ces sommes comme des revenus distribués par la société Hydro Express et les a imposés, entre les mains des requérants, en application du c de l’article 111 du code général des impôts, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2017.
Si M. et Mme B... se prévalent de l’existence d’une double imposition en faisant valoir qu’ils ont déclaré les loyers versés par la société Hydro Express à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de l’année 2017, cette circonstance, à la supposer établie, ne saurait faire obstacle à ce que soient imposés entre les mains des intéressés les revenus distribués par cette société en application du c. de l'article 111 du code général des impôts dès lors qu’il s’agit de revenus d’une nature différente taxés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, le moyen tiré de l’existence d’une double imposition des sommes en litige doit être écarté.
En second lieu, en se bornant à soutenir d’une part, que le logement situé 16 rue Mabillon à Paris constituait le logement de fonction de M. B... pour ses déplacements professionnels et d’autre part, que l’appartement situé 55/57 rue de Quincampoix à Paris était mis à disposition de salariés roumains de la société, les requérants, qui n’apportent aucun élément à l’appui de leurs allégations, ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions en litige.
En ce qui concerne les pénalités :
D’une part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».
D’autre part, aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l'administration. ».
Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements notifiés à M. et Mme B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l’administration a relevé que M. B... avait loué à la société Hydro Express des appartements situés à Paris et à Lyon, dont il était propriétaire, alors qu’il ne pouvait ignorer l’absence d’affectation professionnelle de ces logements ni qu’il mettait à la charge de la société des sommes contraires à son intérêt et dont il avait tiré profit. Par ailleurs, l’administration a précisé que M. B... n’a déclaré aucun des loyers à l’impôt sur le revenu en dépit du caractère imposable de ces sommes. La faiblesse alléguée du montant de la majoration en litige et la circonstance, à la supposer établie, que les loyers en cause auraient été déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux demeurent sans incidence sur son bien-fondé au regard des manquements constatés par le service. En tout état de cause, les locations n’ont pas été consenties dans l’intérêt de la société Hydro Express. Par ces motifs, l’administration doit ainsi être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée des requérants d’éluder l’impôt et, par suite, du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2017.
Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.
Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions dues au titre de l’année 2018 :
D’une part, aux termes de l’article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « (…) / 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers pris en compte dans l'assiette du revenu net global comprennent (…) tous les autres revenus mentionnés au premier alinéa du 1° du A du 1 de l'article 200 A pour lesquels l'option globale prévue au 2 du même article 200 A est exercée. (…) / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; (…)».
D’autre part, aux termes de l’article 200 A, dans sa rédaction issue de l’article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. L'impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances énumérés aux 1° et 2° du A du présent 1 est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l'assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. A. Pour l'application du premier alinéa du présent 1, sont soumis à l'imposition forfaitaire : 1° Les revenus de capitaux mobiliers mentionnés au VII de la 1ère sous-section de la section II du présent chapitre, (…) Pour le calcul de l'impôt dû, les revenus mentionnés au premier alinéa du présent 1° sont retenus pour leur montant brut (…) / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ; (…) / 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l'ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l'assiette du revenu net global défini à l'article 158. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l'article 170, et au plus tard avant l'expiration de la date limite de déclaration. ».
Il résulte des dispositions de l’article 200 A du code général des impôts que si les revenus de capitaux mobiliers et plus-values de cession de valeurs mobilières qu’elles énumèrent sont en principe imposés au taux forfaitaire de 12,8 %, ces revenus peuvent, sur option du contribuable portant sur la totalité des revenus entrant dans leur champ pour l’année en cause, être imposés par application du barème progressif de l’impôt sur le revenu.
S’il résulte des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts que le montant des revenus distribués mentionnés notamment au c de l’article 111 de ce code et retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu au barême progressif prévu à l’article 197, est affecté d’un coefficient multiplicateur de 1,25, il ne résulte d’aucune disposition en vigueur lors de l’année d’imposition en litige, notamment pas de la version alors applicable de l’article 200 A de ce code, que ce coefficient était susceptible d’être appliqué aux revenus distribués soumis à l’imposition forfaitaire prévue par cet article.
M. et Mme B... ont été imposés au titre de l’année 2018 à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts à raison de sommes qu’ils ont perçues de la société Hydro Express, ainsi qu’il a été précédemment exposé. Il résulte de la proposition de rectification n° 2120 du 10 juin 2021, que l’administration a appliqué aux revenus distribués au titre de l’année 2018, d’un montant total de 72 717 euros, le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, représentant un montant de 18 179 euros. Par ailleurs, il résulte de l’avis d’impôt sur le revenu des requérants au titre de l’année 2018, que les revenus distribués perçus par les intéressés ont été imposés au taux forfaitaire de 12,80 % prévu par les dispositions précitées du 1 de l’article 200 A du code général des impôts. Toutefois, le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts n’était pas applicable, à la date du fait générateur de l’imposition, alors que l'imposition des revenus concernés avait été régulièrement établie au taux forfaitaire de 12,8 % en application des dispositions du 1 de l’article 200 A du même code. Dans ces conditions, et alors que l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts ne constitue pas un chef de rehaussement autonome, M. et Mme B... sont fondés à soutenir que les impositions en litige sont entachées d’un défaut de base légale et à solliciter leur décharge. Par voie de conséquence, les majorations correspondantes doivent également être déchargées.
Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à solliciter la décharge des impositions supplémentaires, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre de l’année 2018.
Sur les frais de l’instance :
Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er r : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2401472 et la requête n° 2310265 de M. et Mme B... sont rejetés.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B... et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France.
Délibéré après l'audience le 7 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Pin, président,
Mme Bardad, première conseillère,
Mme Boulay, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2025.
La rapporteure,
N. BardadLe président,
F.-X. Pin
La greffière,
F. Abdillah
La République mande et ordonne au ministre de l’ économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
Une greffière,