Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-1915524

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 18 juillet 2019, la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1, représentée par le cabinet GALM, agissant par Me Pierre Appremont, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total, en droits et pénalités, de 198 365 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société soutient :

- à titre principal, que, conformément au I de l'article 212 du code général des impôts, elle apporte bien la preuve que le taux de rémunération des avances consenties à la SAS Solaire Esparron 1 correspondait à un taux de marché, et qu'ainsi, les intérêts qui lui ont été servis par la SAS Solaire Esparron 1 au titre des années 2012 et 2013 sont entièrement déductibles de ses résultats fiscaux ;

- à titre subsidiaire, que les intérêts qui lui ont été servis par la SAS Solaire Esparron 1 au titre des années 2012 et 2013 doivent être considérés comme déductibles à hauteur d'un taux de 5,36 % par an, correspondant au taux appliqué par les prêteurs bancaires indépendants à la SAS Solaire Esparron 1 ;

- à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où les cotisations d'impôts seraient effectivement dues, en tout ou partie, que l'Administration fiscale est tenue de neutraliser les intérêts excédentaires au niveau de la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 et du groupe fiscalement intégré et de prendre en compte les déficits de la SAS Solaire Esparron 1 et du groupe fiscalement intégré.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 novembre 2019, l'administrateur général chargé de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Appremont, représentant la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1.

Une note en délibéré présentée pour la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 a été enregistrée le 24 avril 2023.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Solaire Esparron 1 a fait l'objet en 2014 d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2011, 2012 et 2013, à l'issue de laquelle la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 (anciennement dénommée SolaireVenture Esparron 1), en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré dont faisait également partie la SAS Solaire Esparron 1 depuis le 1er janvier 2012, a été assujettie, par un avis de mise en recouvrement du 29 décembre 2017, à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013, à raison de la réintégration dans les résultats de la société filiale, au titre des années 2012 et 2013, de la fraction des intérêts dus à la société mère excédant la limite prévue par le I de l'article 212 du code général des impôts. La SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 demande la décharge de ces cotisations d'impôt et des majorations correspondantes, pour un montant total de 198 365 euros.

Sur la déductibilité des intérêts versés par la SAS Solaire Esparron 1 à la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 :

Le droit applicable :

2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () : / / 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, () dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans ". Selon le I de l'article 212 du même code, les " intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée () " sont déductibles - aux termes de l'unique alinéa du I applicable à l'année 2012, repris au a du I applicable, en l'espèce, à l'année 2013 - " dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ".

3. Le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s'entend, pour l'application de ces dispositions, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence. Le profil de risque doit, pour l'application de ces dispositions, en principe être apprécié au regard de la situation économique et financière consolidée de l'entreprise emprunteuse et de ses filiales, mais non au regard de la situation du groupe de sociétés auquel elle appartient.

4. L'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen. A ce titre, elle peut notamment s'appuyer sur une analyse du taux de pleine concurrence au sein d'un échantillon d'emprunts bancaires accordés à des sociétés relevant comme elle du secteur non financier, ayant obtenu des notes de crédit voisines de celle déterminée pour le prêt en cause, alors même que les sociétés retenues dans l'échantillon appartiendraient à des secteurs d'activités hétérogènes, dès lors que les systèmes de notation de crédit élaborés par les agences de notation visent à comparer les risques de crédit des entreprises notées après prise en compte, notamment, de leur secteur d'activité. L'entreprise emprunteuse peut aussi, le cas échéant, tenir compte du rendement d'emprunts obligataires émanant d'entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables lorsque ces emprunts constituent, dans l'hypothèse considérée, une alternative réaliste à un financement intragroupe.

L'application au cas d'espèce :

5. La SAS Solaire Esparron 1, dont le capital est intégralement détenu par la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1, a pour objet l'exploitation d'un parc solaire dont le financement a été assuré par un emprunt bancaire de long terme (18 ans) et d'un montant de 29 190 000 euros, portant intérêt au taux moyen de 5,36 % par an, conformément à un contrat de prêt signé le 30 juin 2010, et par une avance en compte courant consentie par la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 à sa filiale, la SAS Solaire Esparron 1, d'un montant de 4 260 001 euros et rémunérée au taux de 10 % par an, conformément à une convention de compte courant signée le 29 juin 2010. Par voie de compensation avec ladite avance (4 789 874 dont 529 874 d'intérêts courus), la société mère a souscrit à une émission d'obligations convertibles de sa filiale le 29 septembre 2011, soit 4 789 874 obligations convertibles en actions émises au pair et portant intérêt au taux annuel fixe de 7,5 % par an. L'une des principales caractéristiques du financement par l'emprunt bancaire est de présenter un caractère prioritaire (" senior ") vis-à-vis de la dette intragroupe contractée par la SAS Solaire Esparron 1. La SAS Solaire Esparron 1 a déduit de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, les intérêts servis à sa société mère au taux de 10 puis de 7,5 %, pour un montant respectivement de 408 005, de 344 106 et de 281 336 euros.

6. A l'issue des opérations de contrôle, le service a estimé que les intérêts sur comptes courants entre entreprises liées rémunérés au taux de 10 puis de 7,5 % excédaient la limite mentionnée au I de l'article 212 du code général des impôts, et ne pouvaient être admis en déduction que dans la limite de 3,99 % au titre de l'année 2011, de 3,39 % au titre de l'année 2012 et de 2,79 % au titre de l'année 2013, taux correspondant à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens des établissements de crédit pour les entreprises dont l'exercice comptable coïncide avec chacune de ces années. Le service a, par voie de conséquence, considéré que les fractions d'intérêts de 148 413 euros, de 188 569 euros et de 176 688 euros, facturés au-delà de ces taux au titre, respectivement, des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, ne pouvaient être admises en déduction des résultats fiscaux de la SAS Solaire Esparron 1, en application des dispositions du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

7. Pour contester la réintégration, dans les résultats des exercices de la SAS Solaire Esparron 1 clos en 2012 et 2013, seuls soumis, selon le régime des groupes de société, à l'impôt sur les sociétés de la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1, cette dernière soutient, à titre principal, que la pertinence d'un taux d'intérêt peut être apprécié par comparaison aux rendements d'emprunts obligataires d'entreprises comparables et qu'à la demande de la SAS Solaire Esparron 1, le cabinet de conseil Quantera Global, spécialisé dans les études de prix de transfert, a réalisé une analyse économique (étude de " benchmark ") concernant les taux d'intérêts relatifs à l'émission d'obligations convertibles souscrites dans des conditions de pleine concurrence entre des entreprises indépendantes. Elle précise que, compte tenu des spécificités du financement obligataire considéré - une dette dite " mezzanine ", à savoir une dette plus risquée dont le remboursement est subordonné à celui de la dette prioritaire dite " senior " -, l'analyse économique intègre un sous-ensemble de transactions intitulé " C credit rating ", correspondant à une note de crédit " C ". La société requérante relève enfin qu'il ressort de cette étude de "benchmark", fondée sur un panel de soixante entreprises, que la médiane des taux d'intérêts pratiqués concernant l'émission d'obligations convertibles s'élève à 9,88%, soit un taux très proche du taux d'intérêt appliqué dans les contrats conclus entre la SAS Solaire Esparron 1 et la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 jusqu'au 29 septembre 2011 (10%), et même bien supérieur au taux appliqué à compter du 30 septembre 2011 (7,5%).

8. Toutefois, l'étude produite au soutien de ce moyen ne repose pas sur une analyse circonstanciée des caractéristiques propres de la filiale emprunteuse, la SAS Solaire Esparron 1, et notamment de son profil de risque. La seule circonstance que le remboursement de la dette et des intérêts bancaires soit privilégié par rapport au remboursement du prêt obligataire ne permet pas d'établir que la SAS Solaire Esparron 1 aurait un profil de risque justifiant de comparer son financement obligataire subordonné avec des transactions se voyant attribuée une note de crédit " C ". En outre, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, l'appréciation du risque de défaut de la filiale emprunteuse a été surestimé, dès lors qu'il ressort du contrat d'émissions d'obligations convertibles que les éléments de subordination invoqués par la société sont liés à une défaillance extrême, à savoir celle de la faillite, et qu'au regard des conditions d'exploitation de la SAS Solaire Esparron 1, qui présente une bonne rentabilité et qui dispose d'une garantie sur la vente de sa production en application du contrat conclu le 1er décembre 2011 avec Electricité de France, la réalisation d'un tel risque apparaît peu probable. Enfin, comme le relève également l'administration, le montant de l'emprunt obligataire souscrit par la SAS Solaire Esparron 1 est de 4 789 874 euros, alors que le montant le moins élevé de l'emprunt ressortant du panel des entreprises sélectionnées s'élève à 199 901 000 euros et le montant le plus élevé à 1 275 770 000 euros. Ainsi, eu égard à la différence importante entre le montant des prêts obligataires retenus dans cette étude et celui qui est en litige, et à l'absence de preuve du profil de risque de la SAS Solaire Esparron 1 et de son caractère comparable avec celui des sociétés emprunteuses retenues dans cette même étude, cette dernière ne permet pas de justifier du caractère de pleine concurrence du taux de 7,5 % appliqué au prêt obligataire consenti à la SAS Solaire Esparron 1 par la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 à compter du 30 septembre 2011.

9. Si la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 soutient, à titre subsidiaire, que les intérêts qui lui ont été servis par la SAS Solaire Esparron 1 au titre des années 2012 et 2013 doivent être considérés comme déductibles au moins à hauteur d'un taux de 5,36 % par an, correspondant au taux appliqué par des prêteurs bancaires indépendants à la SAS Solaire Esparron 1, le prêt bancaire conclu par la SAS Solaire Esparron 1 pour 18 ans porte sur un montant composé de 29 190 000 euros hors taxe de financement à long terme et de 6 000 000 euros de taxe sur la valeur ajoutée à court terme, alors que le montant mis à disposition par le contrat d'émission d'obligations convertibles s'élève à 4 789 874 euros. En outre, si la société requérante relève que le remboursement du prêt obligataire présente un caractère subordonné, elle ne produit pas d'éléments permettant d'évaluer avec une précision suffisante l'effet du caractère subordonné sur le taux d'intérêt du prêt obligataire et de justifier ainsi un taux identique au prêt bancaire, alors qu'au surplus, ce dernier a été convenu le 30 juin 2010, soit quinze mois avant la conclusion du contrat d'émission d'obligations convertibles, signé le 29 septembre 2011.

10. Il résulte de ce qui précède que la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 n'est pas fondée à soutenir, au regard de la loi fiscale, que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses résultats la fraction excédentaire, s'élevant à respectivement 188 569 et 176 688 euros, des intérêts déductibles régulièrement calculés par l'administration au titre des exercices clos en 2012 et en 2013. Par ailleurs, la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction fiscale publiée sous la référence 4 H 8-07 du 31 décembre 2007 et reprise au BOI sous la référence BOI-IS-BASE-35-20-10, qui, notamment en ses paragraphes 100 et 110 cités dans la requête, ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Sur la neutralisation des intérêts excédentaires au niveau de la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 et du groupe fiscalement intégré :

En ce qui concerne la loi fiscale :

11. Aux termes du I de l'article 216 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce, qui définit le régime fiscal des sociétés mères : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris ". Aux termes de l'article 223 B du même code dans sa rédaction applicable en l'espèce, qui définit le régime de l'intégration fiscale : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe (). / Le résultat d'ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice () / Les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice () sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime mentionné au 1 de l'article 145 ".

12. Les intérêts d'un emprunt obligataire, qui ne procèdent pas des droits attachés aux participations de la société mère dans sa filiale, ne peuvent être regardés comme des produits de participation au sens des dispositions précitées du I de l'article 216 et des deuxième et troisième alinéas de l'article 223 B, même lorsqu'ils sont versés à la société mère et qu'ils ne peuvent être admis en déduction des bénéfices de la filiale en vertu des dispositions du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

13. La SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 n'est dès lors pas fondée à demander, par la voie de la compensation prévue aux articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions précitées du I de l'article 216 du code général des impôts, combinées, pour l'année 2013, avec les dispositions du deuxième alinéa de l'article 223 B du même code.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

15. D'une part, il résulte des termes mêmes du premier alinéa de l'article L. 80 A précité que cette disposition ne peut être invoquée qu'à l'encontre des compléments d'imposition établis par la voie de rehaussements opérés, pour une année déterminée, par rapport à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement et qui aurait été fondée sur l'interprétation dont le contribuable entend se prévaloir. La société requérante ayant déclaré un déficit au titre des années 2012 et 2013, les impositions qui ont été établies au titre de ces années à raison des résultats retenus par l'administration et qui ont été mises en recouvrement le 29 décembre 2017 constituaient des impositions primitives et non des rehaussements d'impositions antérieures au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A. La société requérante n'est dès lors pas fondée à se prévaloir de ce texte.

16. D'autre part, il est constant que la société requérante n'a pas déclaré, dans les déclarations souscrites pour l'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013, la fraction non déductible des intérêts d'emprunt obligataire perçus de sa filiale comme un produit de participations, afin qu'y soit appliqué le régime des sociétés mères conformément au troisième alinéa du paragraphe 120 de l'instruction référencée BOI-IS-BASE-35-20-10, reprenant les termes du second alinéa du paragraphe 29 de l'instruction administrative 4 H-8-07 du 31 décembre 2007, qui énonce qu'" il est admis que le régime fiscal des sociétés mères soit applicable à la fraction d'intérêts non déductibles en application du I de l'article 212 du CGI versée à une société mère ". La société requérante, qui recherche l'application de cette doctrine a posteriori, pour tirer les conséquences d'un rehaussement, et non pour contester ce dernier, ne peut ainsi être regardée comme ayant fait application, au sens du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales citées ci-dessus, de l'interprétation donnée de la loi fiscale par cette instruction administrative. Elle ne peut, par suite, s'en prévaloir pour demander la réduction des impositions en litige.

Sur la prise en compte des déficits de la SAS Solaire Esparron 1 dans les résultats d'ensemble du groupe :

17. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige, relatif aux conditions d'accès au régime de l'intégration fiscale : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice () ". Selon l'article 223 B cité au point 11, le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère " en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe ". L'article 223 E du même code précise que " Les déficits retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne sont pas déductibles des résultats de la société qui les a subis ". Enfin, par dérogation aux articles précités, le a du 1 de l'article 223 I du même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige, dispose, pour le cas des déficits subis avant l'entrée dans le groupe, que " Les déficits subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 ".

18. Si, lorsque la société mère se constitue, en application de l'article 223 A précité du code général des impôts, seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats des sociétés du groupe, les déficits subis par une filiale ne sont pas, en vertu de l'article 223 E du même code, déductibles des propres résultats de cette filiale mais sont retenus pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe selon les modalités définies à l'article 223 B de ce code, il ressort des termes du a du 1 de l'article 223 I précité du même code que les déficits accusés par une filiale au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice.

19. En l'espèce, il ressort des écritures mêmes de la société requérante, en particulier du tableau figurant à la dix-huitième page de sa requête, corroborées par les conséquences financières annexées à la proposition de rectification qui a été notifiée à sa filiale le 11 décembre 2014, que les déficits de la SAS Solaire Esparron 1 dont la société requérante demande l'imputation sur les résultats du groupe sont des déficits constatés au titre des exercices antérieurs à son entrée dans le groupe le 1er janvier 2012. Il s'ensuit que ces déficits ne sont pas imputables sur les résultats du groupe.

20. Enfin, si la société requérante demande que soient également pris en compte les déficits du groupe, il résulte de l'instruction, et notamment des conséquences financières du contrôle qui ont été notifiées à la société mère par une lettre du 19 décembre 2017, d'une part, que seuls les résultats de la société intégrante, la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1, étaient déficitaires au titre des années 2012 et 2013, indépendamment des déficits antérieurs à l'intégration qui ne sont pas imputables sur les résultats du groupe, ainsi qu'il a été dit précédemment, d'autre part, que l'administration a effectivement imputé la totalité des résultats déficitaires de la société intégrante, de 12 167 euros au titre de l'année 2012, et de 158 135 euros au titre de l'année 2013, sur les résultats rectifiés de la filiale, la SAS Solaire Esparron 1, de respectivement 444 696 et 282 613 euros, lesquels ont été en conséquence dûment réduits à 432 529 et 124 478 euros. Il s'ensuit, et alors que la société requérante n'allègue pas précisément l'existence d'autres sociétés intégrées dans ce groupe qui auraient accusé des résultats déficitaires au titre de ces deux années 2012 et 2013, que le moyen tiré du défaut de prise en compte des déficits du groupe manque en fait.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1, qui ne soulève aucun moyen contre les rectifications portant sur les redevances de bail emphytéotique comptabilisées en charge, n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total, en droits et pénalités, de 198 365 euros. Les conclusions qu'elle a présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent donc qu'être également rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS CEE Parc Solaire Esparron 1 et à l'administrateur général chargé de la direction de contrôle fiscal d'Île-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 19 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M. Pottier, premier conseiller,

M. Guiader, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2023.

Le rapporteur,

X. A

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires publics à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

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