Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2011887

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 août et 3 décembre 2020, la société 43 rue Descamps Paris XVI APS, représentée par Me Boudriot, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, du rappel de prélèvement sur les plus-values immobilières réalisées par un non-résident mis à sa charge au titre de l'année 2017 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1761 du code général des impôts au titre de la même année ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle était en droit d'inscrire la valeur réévaluée des biens en litige à l'actif de son premier bilan d'ouverture, nouvelle valeur que l'administration aurait dû retenir pour la détermination des plus-values et moins-values réalisées lors de la vente des biens sis à Clamart, Saint-Cloud et Paris ainsi que pour le calcul des amortissements relatifs à ces actifs ;

- la réévaluation libre qu'elle a effectuée a été soumise aux règles fiscales danoises, conformément aux stipulations de la convention fiscale franco-danoise alors en vigueur ;

- sur le fondement du V de l'article 244 bis A du code général des impôts, le prélèvement sur plus-value résultant d'une cession immobilière est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2017 et doit lui être restitué, dès lors que l'exercice clos le 30 septembre 2017 est déficitaire ;

- elle doit bénéficier du droit à l'erreur prévu par les dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration et obtenir la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts ;

- le taux de 25 % de l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts est disproportionné.

Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 octobre 2020 et 28 janvier 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 juillet 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-danoise 8 février 1957 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Khansari,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de Me Boudriot, représentant la société requérante.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit danois 43 rue Descamps Paris XVI APS, qui exerce une activité d'administration d'immeubles et autres droits immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 30 juillet 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015, 2016 et 2017, un rappel de prélèvement sur les plus-values immobilières réalisées par un non-résident au titre de l'année 2017 et une amende sur le fondement des dispositions de l'article 1761 du code général des impôts au titre de la même année. Par la présente requête, la société requérante demande la décharge de ces impositions et de cette amende.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la valeur comptable des biens en litige :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe 3 au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition () c. Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ; () ".

3. En outre, aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. () 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : () b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; () 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; () III. - Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. / Par dérogation au III bis et au premier alinéa du présent III, le prélèvement dû par des personnes morales résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A est déterminé selon les règles d'assiette et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France ".

4. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un apport réalisé le 17 juillet 2008 par une société de droit luxembourgeois portant la même dénomination que la société requérante, les immeubles sis 43 rue Pierre Descamps à Paris (16ème arrondissement), 298 avenue du général de Gaulle et 2 chemin des Petits ponts à Clamart (Hauts-de-Seine) ainsi que 4 à 6 rue d'Orléans, 1 rue Royale et 1 à 7 avenue du Palais à Saint-Cloud (Hauts-de-Seine) sont entrés à l'actif de la société 43 rue Descamps Paris XVI APS. En outre, il est constant que cette dernière a inscrit ces biens à l'actif de son premier bilan d'ouverture, le 1er janvier 2009, date à compter de laquelle elle a commencé à tenir une comptabilité en France afin de tirer les conséquences de la dénonciation de la convention franco-danoise du 8 février 1957, qui excluait jusqu'au 31 décembre 2008 l'imposition par l'administration fiscale des revenus immobiliers réalisés en France par une société danoise n'y disposant pas d'un établissement stable, et qu'elle a procédé à cette inscription pour des valeurs supérieures à leur valeur d'apport. Il est également constant que la société requérante s'est fondée sur de telles valeurs pour calculer les amortissements relatifs à ces actifs.

5. La société 43 rue Descamps Paris XVI APS soutient qu'elle a procédé à une réévaluation libre de la valeur des biens en litige en décembre 2008, qu'elle était donc en droit d'inscrire les nouvelles valeurs comptables assignées aux éléments réévalués dans son premier bilan d'ouverture du 1er janvier 2009 et que l'administration fiscale aurait dû retenir ces mêmes valeurs pour la détermination des plus ou moins-values réalisées par la société requérante lors de la vente des biens sis à Paris, Clamart et Saint Cloud au cours des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que pour le calcul des amortissements relatifs à ces actifs. Toutefois, dès lors qu'elle n'était ni soumise à l'imposition de ses revenus immobiliers en France en 2008, conformément aux stipulations de la convention fiscale franco-danoise alors en vigueur, ni astreinte à une obligation de tenir une comptabilité commerciale à raison de ses activités, la société requérante ne pouvait pas appliquer les règles comptables françaises et la réévaluation libre de ses actifs effectuée en décembre 2008 est donc dépourvue de conséquence sur le plan fiscal. Au demeurant, si la société requérante soutient que cette réévaluation libre a été soumise aux règles fiscales danoises, elle n'apporte pas d'éléments suffisamment précis pour l'établir. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu la valeur d'apport des immeubles en litige pour déterminer les plus ou moins-values réalisées par la société requérante et pour calculer les amortissements relatifs à ces actifs.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

6. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

7. La société 43 rue Descamps Paris XVI APS se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, des énonciations des paragraphes 20 à 40 de la documentation administrative BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20, aux termes desquelles une société qui procède à une réévaluation libre d'un élément d'actif doit retenir, pour le calcul des amortissements et de la plus-value ou de la moins-value résultant d'une cession ultérieure de cet élément, la nouvelle valeur comptable assignée à l'élément réévalué. Toutefois, dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 5, la société requérante n'était ni imposable en France sur ses revenus immobiliers en 2008, lorsqu'elle a procédé à la réévaluation libre des immeubles en litige, ni astreinte à une obligation de tenir une comptabilité commerciale à raison de ses activités au titre de cette même année, elle ne rentrait pas dans les prévisions de cette documentation administrative et ne peut, par suite, s'en prévaloir.

8. La société 43 rue Descamps Paris XVI APS se prévaut également, sur le fondement de des mêmes dispositions, du paragraphe 20 de la documentation administrative BOI-INT-CVB-DNK du 28 juillet 2016, aux termes duquel les revenus dont le fait générateur est intervenu antérieurement au 1er janvier 2009 restent couverts par la convention fiscale franco-danoise, quand bien même l'imposition de ces revenus interviendrait après cette date. Toutefois, le fait générateur des impositions dont la société sollicite la décharge, à savoir la cession des immeubles dont elle était propriétaire, est intervenu après le 1er janvier 2009. La société requérante ne peut donc se prévaloir des énonciations de cette documentation administrative, dans les prévisions de laquelle elle n'entrait pas.

En ce qui concerne l'imputation du prélèvement sur la plus-value de cession immobilière sur l'impôt sur les sociétés :

9. Aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " V. - Le prélèvement mentionné au I est libératoire de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté celui-ci. / Il s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A ".

10. La société 43 rue Descamps Paris XVI APS soutient que le rappel de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière mis à sa charge, qui s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2017, doit lui être restitué, dès lors que l'exercice clos le 30 septembre 2017 est déficitaire. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la société n'a pas acquitté le prélèvement auquel elle a été assujettie et que la restitution de l'excédent ne peut intervenir qu'après mise en recouvrement de l'impôt sur les sociétés et paiement effectif du prélèvement forfaitaire correspondant. Il suit de là que la société requérante n'est pas fondée à solliciter la restitution de la somme correspondant au rappel en litige au titre de l'année 2017.

Sur l'amende prévue par les dispositions de l'article 1761 du code général des impôts :

11. Aux termes de l'article 1761 du code général des impôts : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : / 1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A () ". En outre, aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué ".

12. La société 43 rue Descamps Paris XVI APS soutient qu'elle n'a pas déclaré le prélèvement prévu par l'article 244 A bis du code général des impôts au motif qu'elle estimait, de bonne foi, être assujettie au seul impôt sur les sociétés en raison de l'existence d'un établissement stable en France et qu'en vertu du droit à régularisation en cas d'erreur garanti par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, elle devrait être déchargée de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts. Toutefois, le dispositif prévu par l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration suppose que le contribuable ait régularisé sa situation spontanément ou sur demande de l'administration. Or, il est constant que la société requérante n'a pas régularisé sa situation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration ne peut qu'être écarté.

13. Par ailleurs, les dispositions de l'article 1761 du code général des impôts, qui retiennent, pour le calcul de l'amende, un taux unique de 25 % des droits éludés en cas de méconnaissance des obligations fixées au I de l'article 244 bis A du code général des impôts, ne portent pas une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales grâce au suivi de la base taxable permettant l'établissement de l'impôt sur la plus-value de cession immobilière, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que, d'une part, le montant de l'amende ainsi fixé est proportionné à la gravité du manquement commis et, d'autre part, la méconnaissance des obligations fixées au I de l'article 244 bis A du code général des impôts peut, contrairement à ce que soutient la société requérante, résulter en un préjudice effectif pour le Trésor.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société 43 rue Descamps Paris XVI APS n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, du rappel de prélèvement sur les plus-values immobilières réalisées par un non-résident mis à sa charge au titre de l'année 2017 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts au titre de la même année.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société 43 rue Descamps Paris XVI APS est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société 43 rue Descamps Paris XVI APS et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 4 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Bachoffer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Khansari, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 avril 2023.

Le rapporteur,

A. KHANSARI

Le président,

B. BACHOFFER La greffière,

S. COULANT

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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