Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2014371

Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire en réplique et un mémoire en duplique enregistrés respectivement le 9 septembre 2020, le 31 mai 2021 et le 28 juillet 2022, la société Exacttarget, représentée par Me Meier, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents, mis à sa charge au titre des exercices 2016 et 2017, pour un montant total de 1 235 177 euros ;

2°) à titre subsidiaire, au titre de l'exercice 2017 :

- de prononcer la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents, mis à sa charge et en lien avec les rectifications découlant de la minoration alléguée de chiffre d'affaires du fait de la discordance entre le chiffre d'affaires déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires contrôlé en matière d'impôt sur les sociétés, pour un montant de 1 193 429 euros ;

- de rétablir les déficits reportables au titre de l'exercice 2017 et de procéder à la réévaluation de leur montant pour les porter à 183 797 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 7 940 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est entachée d'irrégularité, en méconnaissance des articles L. 10 et L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que le service a établi les rectifications litigieuses en matière d'impôt sur les sociétés à partir des éléments portés à sa connaissance dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 octobre 2016, et qui portait exclusivement sur la taxe sur la valeur ajoutée ; le service n'a pas procédé aux investigations nécessaires ; le service n'a pas pris en compte le fait que la comptabilisation des produits, pour la détermination de son résultat soumis à l'impôt sur les sociétés, n'intervient pas au même moment que la détermination du chiffre d'affaires reporté sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; les produits sont comptabilisés au titre de l'exercice au cours duquel les prestations de services sont réalisées ; la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; le service aurait dû mettre en œuvre une vérification de comptabilité, et ne pas se contenter d'un contrôle sur pièces ;

- elle n'a pas minoré son chiffre d'affaires qui, au titre de l'impôt sur les sociétés, correspond à son chiffre d'affaires net, c'est-à-dire son chiffre d'affaires brut diminué des sommes versées en contrepartie de services support à son activité de revendeur de solutions de marketing digital (" reseller fees ") ; ce chiffre d'affaires net figure bien dans la déclaration de résultats de l'exercice 2017, pour un montant de 1 124 964 euros ;

- en application des règles comptables qu'elle pratique, la prise en compte des produits pour la détermination du résultat soumis à l'impôt sur les sociétés n'intervient pas au même moment que la détermination du chiffre d'affaires qui est mentionné sur les déclarations de TVA ; les produits sont comptabilisés au fur et à mesure de la réalisation des prestations de services correspondantes.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 et 23 mars 2021, et 7 avril 2022, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Exacttarget ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 juillet 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Lahary, rapporteur public,

- et les observations de Me Torlet et de Me Badreddine, pour la société ExactTarget.

Considérant ce qui suit :

1. La société ExactTarget exerce une activité de vente inter-canaux de solutions logicielles de marketing interactif permettant de gérer des campagnes marketing multicanal. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des exercices clos les 31 janvier 2015, 2016 et 2017, à l'issue duquel elle s'est vue notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, par une proposition de rectification du 29 novembre 2018. La société demande au tribunal de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, ainsi que le rétablissement des déficits reportables déclarés au titre de l'exercice 2017, d'un montant de 183 797 euros.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. "

3. La société requérante soutient que l'administration ne pouvait, comme elle l'a fait, se contenter de se livrer à un contrôle sur pièces, en s'appuyant sur les éléments portés à sa connaissance dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la seule taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 octobre 2016. Toutefois, l'administration, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, a le libre choix de procéder ou non à une vérification de comptabilité, indépendamment des informations qu'un contrôle sur pièces lui a déjà procurées. En outre, la procédure suivie en l'espèce a été celle de la procédure de rectification contradictoire, prévue aux articles L. 55 à L. 57 du livre des procédures fiscales qui permettait à la société requérante de contester la rectification proposée par l'administration et d'apporter tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient nécessaires, ce qu'au demeurant elle n'a pas fait. Elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure en notifiant les suppléments d'imposition en litige à la suite d'un simple contrôle sur pièces ni à faire valoir qu'elle a été privée des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. Enfin, la société requérante ne peut davantage invoquer utilement les paragraphes n°10 et suivants de la doctrine BOI-CF-DG-40-20, qui ont trait à la procédure d'imposition et non à l'interprétation du texte fiscal, seule visée par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit donc être écarté.

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

5. La proposition de rectification du 29 novembre 2018 cite notamment les dispositions des articles 38-1 et 38-2 bis et 39-1, 5° du code général des impôts et énonce avec précision les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour relever une discordance entre le chiffre d'affaires déclaré par la société au titre de la taxe sur la valeur ajoutée et celui déclaré au titre de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, la société requérante était informée des motifs de droit et de fait fondant les rectifications de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations et d'engager avec l'administration un dialogue contradictoire. Le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit donc être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " La société requérante, qui s'est abstenue de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification du 29 novembre 2018, doit donc être regardée comme ayant accepté les rectifications en litige et il lui incombe, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant.

En ce qui concerne les rehaussements effectués au titre de la minoration alléguée du chiffre d'affaires au titre de l'année 2017:

7. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution () ".

8. Il résulte de l'instruction que le vérificateur, s'appuyant sur les constatations effectuées dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 octobre 2016 portant exclusivement sur la taxe sur la valeur ajoutée, a relevé que, si la société requérante avait mentionné dans sa déclaration de résultats des prestations de services pour un montant de 1 124 964 euros HT au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2017, le chiffre d'affaires, tel qu'il ressortait des factures émises par la société, s'établissait à 3 838 090 euros. Le vérificateur, considérant que les produits à déclarer au compte de résultat devaient correspondre à ceux effectivement facturés par la société, et que la date de facturation correspondait à l'achèvement de la prestation, en a tiré la conclusion que le chiffre d'affaires déclaré par la société pour l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2017 avait été minoré à hauteur de 2 713 126 euros. Il a donc été procédé à un rehaussement en base de 2 713 126 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2017.

9. La société qui conteste ce chef de redressement soutient qu'elle a comptabilisé, en application du a. du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts précité les produits au fur et à mesure de la réalisation des prestations de services correspondantes, ce qui a conduit à un étalement de la comptabilisation sur plusieurs exercices. Elle expose que la discordance relevée par le service tient à ce que le chiffre d'affaires déclaré au titre de la taxe sur la valeur ajoutée correspond aux prestations de services facturées, alors que le chiffre d'affaires déclaré au titre de l'impôt sur les sociétés correspond aux produits comptabilisés.

10. Pour déterminer si l'activité d'une entreprise relève du champ d'application des dispositions relatives aux prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers ou aux prestations discontinues mais à échéances successives, il convient de rechercher si les conditions d'activité de cette entreprise permettent d'identifier des phases distinctes correspondant à des prestations individualisables et effectivement exécutées.

11. Il résulte de l'instruction, et notamment des précisions apportées par la société requérante dans son mémoire en duplique, que les prestations de services rendues par la société Exacttarget consistent en des prestations de gestion de campagnes de marketing multicanal, à destination du grand public, éventuellement couplées à des solutions d'analyse des résultats et des interactions avec le public cible. Ces prestations se répartissent en trois catégories principales :

- les abonnements (subscription services) donnant accès aux solutions choisies par les clients en fonction de leurs besoins, pendant une certaine durée, et qui représentent la majorité des services fournis par la société ;

- les services spécialisés (professional services), consistant dans la fourniture de conseils personnalisés permettant aux clients de maximiser l'efficacité des solutions fournies ;

- les services d'aide aux utilisateurs (support services), consistant dans la fourniture de services support et technique disponibles en permanence.

12. Il résulte également de l'instruction que la société Exacttarget commercialise ses services dans le cadre d'abonnements, s'étendant éventuellement sur une période pluriannuelle et qu'elle procède à la comptabilisation des produits au fur et à mesure de la réalisation des prestations de services correspondantes comme l'atteste l'exemple du contrat conclu avec la société Legrand, dans le cadre d'un abonnement de trois ans portant sur la période 2015-2018 et ayant donné lieu, pour la première année du contrat, à l'établissement de la facture n° 514 du 22 octobre 2015, portant sur des prestations de services, réalisées du 19 octobre 2015 au 19 mars 2016, avec paiement effectué le 15 mars 2016. Les produits correspondant à cette facture ont été étalés sur une période du 31 octobre 2015 au 31 mars 2016, à raison de six entrées distinctes, en date respectivement du 31 octobre 2015, du 30 novembre 2015, du 31 décembre 2015, du 31 janvier 2016, du 29 février 2016 et du 31 mars 2016. L'exécution des prestations s'étend ainsi sur deux exercices distincts. Enfin, contrairement à ce que soutient le service, la date du 22 octobre 2015 ne correspond pas à l'achèvement de la prestation, mais à la date d'établissement de la facture. Les cinq autres factures produites par la société requérante à l'appui de son mémoire en duplique, qui ont également été établies dans le cadre d'abonnements pluriannuels, permettent elles aussi de constater que les produits correspondants ont donné lieu à une comptabilisation fractionnée, répartie de manière linéaire tout à long de la durée de l'abonnement et, par conséquent, répartie sur plusieurs exercices comptables.

13. Au regard de ces éléments, la société requérante, qui établit que ses contrats comportaient des prestations individualisables et effectivement exécutées, est fondée à soutenir qu'elle entrait dans le champ d'application des dispositions du a. du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, et que le rattachement des produits pouvait être effectué au fur et à mesure de l'exécution des prestations.

14. Par ailleurs la société requérante soutient également que le service aurait dû tenir compte, au titre de l'impôt sur les sociétés, du chiffre d'affaires net, c'est-à-dire du chiffre d'affaires brut diminué des sommes versées aux sociétés Salesforce.com Irlande et Salesforce.com Inc. San Francisco en contrepartie de services support à son activité de revendeur de solutions de marketing numérique (" reseller fees ").

15. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 octobre 2016, et qui portait exclusivement sur la taxe sur la valeur ajoutée, le service a établi une proposition de rectification en date du 8 août 2017. Au point IV.4.4 de cette proposition de rectification, le service a indiqué remettre en cause la taxe sur la valeur ajoutée en auto-liquidation portant sur les reseller fees. Le service a exposé, de la page 19 à la page 21 de cette proposition de rectification, les raisons pour lesquelles il entendait " rejeter les factures " émises par les sociétés Salesforce.com Irlande et Salesforce.com Inc. San Francisco, en date respectivement des 31 juillet 2016 et 30 octobre 2016, en se fondant sur l'absence de prestation fournie au redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est-à-dire à la société Exacttarget. Le raisonnement développé par le service, dans ce passage de la proposition de rectification, est celui qui est habituellement employé pour rejeter la déduction de charges, dans la mesure où il est expressément indiqué que " ces charges ne sont déductibles que si elles sont engagées dans l'intérêt de la société, correspondent à des prestations effectivement réalisées et sont justifiées dans leur montant ". En outre, en conclusion de ce développement, le service indiquait qu'" il appartiendra néanmoins à la société Exacttarget de rectifier le montant des charges déduites au titre de l'exercice clos au 31 janvier 2017, du montant HT porté sur ces 3 factures rejetées ". Dans son mémoire en défense produit dans le cadre de la présente instance, l'administration fait expressément référence à cette proposition de rectification, dont elle cite quasi-intégralement les pages 19 à 21, et indique, en p. 18, qu' " il a été formellement précisé par le service à la société que ces produits " reseller fees ", portés en déduction par la société comme étant du chiffre d'affaires en moins à reverser à la société Salesforce.com Irlande, ne sont pas déductibles et doivent être pris en compte dans le calcul du chiffre d'affaires 2017, soit un montant HT de 3 274 377 euros à comptabiliser en produits ".

16. Ainsi que le fait valoir la société requérante, à juste titre, dans la déclaration de résultats établie au titre de l'exercice 2017, au compte de résultat, à la ligne FH du tableau n° 2052, figurent des prestations de services pour un montant de 1 124 964 euros, et le chiffre d'affaire net, reporté en ligne FL, correspond à ce même montant. La société expose également que son chiffre d'affaires correspond à son chiffre d'affaires net, c'est-à-dire son chiffre d'affaires brut diminué des sommes versées en contrepartie de services support, et que le chiffre d'affaires net de 1 124 964 euros a été obtenu en soustrayant du chiffre d'affaires brut, d'un montant de 6 284 001 euros, les " reseller fees ", d'un montant de 5 159 036 euros. Ces " reseller fees " ont donc été déduites du chiffre d'affaires brut de la société et ne figurent pas au nombre des charges d'exploitation mentionnées au compte de résultat, dès lors que leur déduction a été effectuée en amont, avant la détermination du chiffre d'affaires net. Or, les dispositions de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés, ne s'appliquent que pour les besoins de la détermination du bénéfice net, défini à l'article 38 du code général des impôts, et dont sont déduites les charges. Dans son mémoire en réplique en date du 7 avril 2022, le service a expressément indiqué que les rectifications en matière de discordance de chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2017 se fondent sur le 1 et sur le 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, et non pas sur le 1 de l'article 39 du même code. En tout état de cause, la société requérante établit, par les éléments qu'elle verse aux débats et sans être utilement contredite à cet égard par l'administration, l'existence de ces prix de transfert, et démontre qu'ils ont été engagés dans son intérêt, en versant un extrait de sa comptabilité relative à l'exercice 2017, deux contrats de prix de transfert et sa documentation complète de prix de transfert établi par un auditeur indépendant. Dans ces conditions, et dès lors que la société établit, comme il a été dit aux points 10 à 13, le caractère régulier du mode de comptabilisation des produits, c'est à tort que le service a remis en cause les modalités d'établissement, par la société, de son chiffre d'affaires net.

17. Il résulte de ce qui précède que la société requérante est fondée à demander à ce que le rehaussement sur produits d'exploitation effectué par l'administration au titre de l'exercice 2017 d'un montant total de 2 802 442 euros soit limité à 89 346 euros, correspondant aux autres rectifications effectuées par l'administration fiscale, résiduelles et distinctes de celles relatives à la minoration de chiffre d'affaires notifiée au titre de la discordance entre le chiffre d'affaires déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires contrôlé en matière d'impôt sur les sociétés. La société requérante est donc fondée à demander à ce que le rehaussement du bénéfice déclaré au titre de cet exercice soit limité à ce montant de 89 346 euros. Elle peut donc prétendre à la décharge des droits, intérêts de retard et pénalités afférents à la fraction du rehaussement en base excédant le montant de 89 346 euros, soit une réduction de base de 2 713 126 euros.

En ce qui concerne les déficits reportables :

18. La société requérante demande également le rétablissement des déficits reportables au titre de l'exercice 2017, et à ce qu'il soit procédé à la réévaluation de leur montant, pour les porter à 183 797 euros. Il résulte de ce qui a été dit plus haut que la limitation du rehaussement effectué au titre de l'exercice 2017 à un montant de 89 346 euros a pour conséquence la constatation d'un bénéfice rehaussé pour un montant de 211 998 euros, correspondant à l'addition du bénéfice primitivement déclaré de 122 652 euros et du rehaussement en base résiduel de 89 346 euros. Après prise en compte des reprises de provisions pour un montant total de 395 795 euros, le résultat fiscal, avant imputation des déficits, est un résultat déficitaire de 183 797 euros. La société requérante est donc fondée à demander, d'une part, le rétablissement des déficits reportables au titre de l'exercice 2017 et, d'autre part, leur fixation au montant précité de 183 797 euros.

Sur les frais liés à l'instance :

19. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par la société Exacttarget et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Le rehaussement en base auquel l'administration a procédé au titre de l'exercice 2017 est réduit d'une somme de 2 713 126 euros.

Article 2 : La société Exacttarget est déchargée des droits, intérêts de retard et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Les déficits reportables de la société Exacttarget au titre de l'exercice 2017 sont rétablis et fixés à un montant de 183 797 euros.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Exacttarget est rejeté.

Article 5 : L'État versera à la société Exacttarget une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société Exacttarget et à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris, pôle juridictionnel administratif.

Délibéré après l'audience du 12 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Evgénas, présidente,

M. Errera, premier conseiller,

M. Huin-Morales, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2022.

Le rapporteur,

A. A

La présidente,

J. EVGÉNASLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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